El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 76.5 de la LIS establece:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”
Por lo tanto, en la medida en que la entidad X adquiera participaciones en el capital social de otra (B) que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (100%), que los socios que realizan el canje son residentes en territorio español y que la entidad beneficiaria de la aportación (X) es residente en territorio español, se podrá aplicar a la operación planteada, de aportación de las participaciones de B, el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 76.5 y 80.1 de este texto legal.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de racionalizar la estructura de participación en las diferentes compañías, concentrando todas las participaciones de la familia bajo una única estructura societaria, racionalizando el esquema societario, aglutinando todas las participaciones bajo la titularidad de X, y motivando una mayor eficacia organizativa a través de la centralización de la planificación y la toma de decisiones unificando las políticas y estrategias a través de la entidad holding con los medios materiales y humanos adecuados; optimizar los recursos financieros, los circuitos de liquidez entre las distintas sociedades, optimizando así la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones y proyectos empresariales; planificar y organizar el relevo generacional. Asimismo, se facilitaría el cumplimiento de los requisitos del régimen de la Empresa Familiar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; la entidad B entraría a formar parte del grupo de consolidación fiscal, aprovechando las ventajas de dicho régimen: ahorro financiero por no estar obligados a practicar retenciones entre las compañías integrantes del grupo, aprovechamiento de sinergias en bonificaciones y deducciones y créditos fiscales entre las distintas compañías; y racionalizar la estructura ante potenciales nuevas adquisiciones o apertura de nuevas líneas de negocio, consiguiendo un esquema más ordenado, racional y eficiente de cara a eventuales nuevas inversiones o apertura de nuevos negocios que se quisieran acometer. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
Por otra parte, el artículo 58 de la LIS establece que:
“(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
(..).
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación..
(..).
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
(...)”
Asimismo, el artículo 59.1 de la LIS añade que:
“1. Las entidades sobre las que se adquiera una participación, directa o indirecta, como la definida en la letra b) del apartado 2 del artículo anterior, y se cumplan el resto de requisitos señalados en dicho apartado, se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente.
(…)”
En el caso descrito en el escrito de consulta, con motivo de la operación de canje de valores planteada, la sociedad X pasará a participar en más de un 75% del capital social de B. No obstante, dado que la operación de canje de valores se llevaría a cabo a lo largo del ejercicio, considerando que en dicho período la operación surtiese efectos atendiendo a la normativa mercantil vigente, no se cumpliría el requisito de que tal participación, y los derechos de voto derivados de la misma, se posean desde el primer día del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal ni se mantendrían durante todo el período impositivo. En consecuencia, y siempre que se cumplan la totalidad de requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS, la entidad B entrará a formar parte del grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente a aquel en el que la operación de canje de valores surtiese efectos atendiendo a la normativa mercantil, tal y como se desprende del artículo 59.1 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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