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Impuesto de sociedades - V2467-21 - 29/09/2021

Número de consulta: 
V2467-21
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
29/09/2021
Normativa: 
LIRPF, Ley 35/2006, arts. 2, 5, 11, 14, 25, 49 y 91.
Descripción de hechos: 

La Consultante manifiesta que era beneficiaria de un "trust" familiar constituido en 2001, por la madre de la consultante y dos personas más (los "settlors").

La madre de la consultante falleció en 2010, recibiendo la consultante un 23,33 por ciento de la cuota de los activos subyacentes del "trust" familiar.

Asimismo manifiesta que el 16 de febrero de 2018, se constituyó un nuevo "trust", resultante de la escisión del primitivo "trust" familiar, a través del cual se asignan los activos y pasivos que individualizadamente había adquirido la consultante como consecuencia del fallecimiento de su madre en su calidad de beneficiaria del antiguo "trust" familiar. Todos los activos del nuevo "trust" no son activos situados, que puedan ejercitarse o cumplirse en territorio español.

Los beneficiarios del nuevo "trust" son la consultante y sus descendientes.

El "trustee" es una sociedad residente a efectos fiscales en Dakota del Sur (Estados Unidos).

La consultante, en su condición de "trust protector", puede añadir o eliminar a una persona de su condición de beneficiario.

El nuevo "trust" es un "trust" irrevocable. Sin embargo, con base en el artículo 18 del documento constitutivo del nuevo "trust", el mismo puede terminar, en todo o en parte, mediante una escritura pública ejecutada por los beneficiarios mientras vivan.

Por último manifiesta que a partir de 2019, la consultante es residente a efectos fiscales en España. El resto de los beneficiarios del nuevo "trust" serían no residentes a efectos fiscales en España, salvo el hijo de la consultante el cual es residente fiscal en España desde el año 2017.

Cuestión planteada: 

Se describen en la contestación a la consulta.

Contestación completa: 

Dejando al margen las cuestiones ya contestadas en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la contestación a la consulta vinculante V3316-20 y en lo que se refiere a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se manifiesta, distinguiendo las distintas cuestiones realizadas:

a) Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consultante tributaría por los intereses satisfechos derivados de los préstamos concedidos a una sociedad holding por el “trust”, incorporándose dichas rentas a la base imponible del ahorro de la consultante y quedando sometidas a tributación conforme a las reglas generales del IRPF.

Al tener la consultante su residencia fiscal en España, tributaría, a salvo de lo establecido en tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, por la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según establecen los artículos 2 y 5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

El primer párrafo del apartado 25.2 de la Ley del Impuesto, establece la consideración como rendimientos de capital mobiliario de los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, disponiendo que “Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos”.

Los rendimientos de capital mobiliario procedentes de la cesión a terceros de capitales propios se integran en la base imponible del ahorro, de conformidad con lo establecido en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

En cuanto a las reglas de individualización de las rendimientos de capital mobiliario provenientes del referido “trust”, el párrafo primero del artículo 11.3 de la Ley del Impuesto establece que “Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración”. En cualquier caso y sin perjuicio de que España no ha suscrito el Convenio de la Haya de 1 de julio de 1985 sobre Ley aplicable al “Trust” y su reconocimiento, debe señalarse que las reglas de individualización de rentas aplicables en el Impuesto que se contienen en el artículo 11 resultarán de aplicación en la medida en que se trate de rentas que correspondan a personas físicas contribuyentes por el Impuesto procedentes de elementos patrimoniales de los que sean en su caso titulares.

b) Confirmación de que la consultante no quedaría sometida a tributación por la amortización total o parcial de los préstamos concedidos a la referida sociedad holding en cuanto supongan la devolución de todo o parte del capital prestado inicialmente.

En la medida en que la consultante fuera en su caso titular de los fondos prestados a la sociedad holding, la devolución por la sociedad de todo o parte del capital prestado, no tendrá efectos en el IRPF de la consultante, debiendo imputarse ésta, como antes se ha referido, los rendimientos de capital mobiliario correspondiente a los intereses de dichos préstamos.

c) Confirmación de que, en caso de que la consultante fuera titular de un 23,33% del capital social de la sociedad holding y el resto del capital social de dicha sociedad fuera ostentado por familiares de la consultante (a través de sus respectivos “trusts” familiares), todos ellos no residentes a efectos fiscales en España, ello determinaría que no fuese de aplicación el régimen de transparencia fiscal internacional a la inversión de la consultante en dicha sociedad pese a que, en un determinado momento, el resto de requisitos del citado régimen (baja tributación y obtención de rentas pasivas) pudieran llegar a cumplirse, tributando únicamente por los dividendos o rentas que dicha sociedad distribuyera al “trust”, incluyéndose tales dividendos en la base imponible del ahorro de la Consultante.

El artículo 91 de la Ley del Impuesto, “Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional”, establece en su apartado 1 lo siguiente:

“1. Los contribuyentes imputarán las rentas positivas obtenidas por una entidad no residente en territorio español a que se refieren los apartados 2 o 3 de este artículo cuando se cumplan las circunstancias siguientes:

a) Que por sí solos o conjuntamente con entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o con otros contribuyentes unidos por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, tengan una participación igual o superior al 50 por ciento en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español, en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última.

b) Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas previstas en el apartado 2 o 3 de este artículo por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, sea inferior al 75 por ciento del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas de aquel.”

De acuerdo con lo anterior, el régimen de transparencia fiscal internacional sería aplicable a la consultante si, cumpliendo el resto de requisitos, ésta fuera titular, junto con otros contribuyentes unidos por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, de una participación igual o superior al 50 por ciento en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español, en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última.

De acuerdo con dicho precepto, el cónyuge o los familiares cuya participación debe tenerse en cuenta junto con la participación de la consultante a efectos de determinar si la participación conjunta de todos ellos es igual o superior al 50 por ciento, son únicamente los contribuyentes por este Impuesto, excluyéndose en consecuencia para dicho cómputo la participación de los no residentes.

No aplicándose el régimen de transparencia fiscal internacional, los dividendos distribuidos por la sociedad holding, que correspondieran en su caso a participaciones sociales de la titularidad de la consultante, tributarían como rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la consultante de los previstos en el artículo 25.1 de la Ley del Impuesto: Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, a integrar en la base imponible del ahorro de acuerdo con lo establecido en el artículo 49 de la Ley del Impuesto y que se deberán imputar al ejercicio en que fueran exigibles de acuerdo con el artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto.

d) Confirmación de que las distribuciones posteriores que se efectuasen en favor de la consultante por parte del “trust” del capital y/o del rendimiento obtenido por el “trust” desde el fallecimiento de la madre de la Consultante hasta el año 2019, fecha en la que la consultante adquirió la residencia fiscal en España, no quedarían sujetas a tributación en el IRPF de la Consultante, toda vez que derivarían de una sucesión previa y/o en dichos periodos impositivos la Consultante no residía a efectos fiscales en España. Lo anterior, con independencia del tratamiento fiscal que hubieran tenido tales rentas en el país de residencia fiscal de la Consultante en dichos periodos impositivos.

Los rendimientos derivados de bienes o derechos de los cuales fuera en su caso titular la consultante, por herencia o cualquier otro título, se imputarán al periodo impositivo que corresponda por aplicación de las reglas establecidas en el artículo 14 de la Ley del Impuesto, que dispone en la antes citada letra a) de su apartado 1, que los rendimientos de capital mobiliario se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor, por lo que los intereses de los préstamos concedidos al “trust”, de ser la consultante la titular de los fondos prestados, se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles a la sociedad holding, con independencia del momento en que se ingresen dichas rentas en las cuentas de la consultante procedentes del “trust”. En caso de que la obtención de dichas rentas correspondiera a un periodo en el que la consultante no era contribuyente del Impuesto, no procederá su tributación por el Impuesto.

Como se ha manifestado con anterioridad, la devolución a la consultante, directamente o a través del “trust”, por parte de la sociedad holding, de la totalidad o parte del capital prestado, en caso de ser ella la prestamista por ser la titular de los fondos prestados, no tendrá efectos en el Impuesto.

e) Confirmación de que, sobre la base de las características expuestas configuradoras del “trust”, las distribuciones posteriores que se efectuasen en favor de la consultante por parte del “trust” del rendimiento obtenido por el “trust” desde el año 2019, no quedarían sujetas a tributación en sede de la Consultante, toda vez que derivarían de una imputación previa de rentas ya sometidas a tributación en el IRPF de la consultante.

Como se ha referido anteriormente, los rendimientos del capital mobiliario procedentes de bienes o derechos que fueran en su caso de titularidad de la consultante, deberán imputarse al ejercicio en que resulten exigibles, sin que una posterior entrega material a la consultante procedente del “trust” de los fondos correspondientes a dichos rendimientos determine una nueva tributación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.