El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87.2 de la LIS establece que:
“(…)
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente”.
Por otro lado, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso descrito en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar a la entidad consultante P la actividad de explotación turística que desarrolla en un inmueble de su propiedad, disponiendo de un empleado encargado del establecimiento turístico y manifestando que lleva su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio y que constituye una actividad económica autónoma desde 2009.
De los datos que se derivan de la consulta, la persona física consultante parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad de explotación turística, por lo que, de ser así, dicha actividad se configuraría como una rama de actividad en el sentido del artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que transmite a la entidad adquirente P, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta, cumpliría los requisitos formales del artículo 87.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, puesto que la consultante, de acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Concentrar en una sola entidad todo el patrimonio empresarial familiar, agrupando así actividades comunes que se desarrollan por la entidad P y la explotación económica de la persona física PF1.
- Aprovechar las economías de escala derivadas de la concentración y racionalización de la estructura societaria, sobre todo teniendo en cuenta que la entidad P también desarrolla la actividad de explotación turística y hotelera.
- Optimización de los recursos con los que cuenta el grupo familiar.
- Simplificación de la gestión administrativa y contable con el consiguiente ahorro de costes administrativos por la eliminación de redundancias, incrementando así la rentabilidad.
- Mejorar la solvencia frente a terceros y bancos al unificar el patrimonio.
- Facilitar la consecución de financiación externa.
- Evitar la vinculación del patrimonio personal de la persona física PF1 con el de la actividad empresarial y los riesgos derivados de uno y de otro.
- Garantizar la continuidad empresarial y la supervivencia de las inversiones y negocios desarrollados por el grupo familiar, evitando la dispersión de los socios y simplificando los eventuales problemas sucesorios en el futuro.
- Facilitar el futuro gobierno de la entidad mediante los principios y directrices rectores que se recogen en el protocolo familiar formalizado por los miembros del grupo familiar y por la existencia de participaciones voto plural.
Los motivos enunciados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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