Impuesto de sociedades - V2505-22 - 02/12/2022

Se plantea la realización de una operación de aportación no dineraria de rama de actividad en virtud de la cual la entidad consultante traspasaría a una entidad de nueva creación la rama de actividad de comercialización de productos, para la que cuenta con elementos intangibles y materiales afectos, existencias, derechos de crédito, líquido, deudas comerciales, una deuda vinculada con activos afectos, así como con una plantilla de 24 personas directamente relacionada con la actividad de comercialización.

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS establece que:

“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”

A efectos mercantiles, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.

Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, sería en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

Adicionalmente, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

La entidad consultante señala en el escrito de consulta que desarrolla una actividad económica de compraventa de materiales de construcción y productos químicos (actividades de comercialización). En la medida en que el patrimonio transmitido por la entidad consultante suponga la existencia de una explotación económica autónoma y diferenciada, que constituya una organización empresarial capaz de operar por sus propios medios y que exija un modelo de gestión diferenciada en sede de dicha entidad, sería determinante de una rama de actividad, en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado. Por tanto, si la rama de actividad, integrada por los activos, pasivos y recursos humanos afectos a la misma, es aportada a una sociedad beneficiaria de nueva creación de forma que pueda continuar desarrollando la actividad que reciba, sin que la entidad transmitente sea disuelta, la operación de aportación planteada se podría calificar como aportación no dineraria de rama de actividad recogida el artículo 76.3 de la LIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

Ahora bien, la existencia de una rama de actividad es una cuestión de hecho que deberá, en su caso, ser acreditada, por cualquier medio de prueba válido en Derecho, y cuya valoración corresponderá en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:

- Aislar el riesgo empresarial generado por la actividad de comercialización de productos, protegiendo así las participaciones en las distintas entidades.

- Centralizar recursos para financiar las actividades de las entidades participadas que lo requieran, abordar nuevos proyectos empresariales, y facilitar el movimiento de fondos de una entidad a otra, permitiendo efectuar posibles futuras inversiones y canalizando los dividendos de las entidades existentes hacia nuevas entidades. Todo ello a través de una entidad sin mayor riesgo empresarial que el que le sea propio de su actividad.

- Mantener centralizados los costes administrativos y de gestión, pero aislados de la actividad empresarial de comercialización

- Proyectar, en mayor medida, la imagen de organización unitaria, pero organizada de la estructura.

- Aumentar la capacidad de negociación con terceros, evitando avales personales. Acotando, en todo caso a lo que voluntariamente se pacte, la prestación de garantías en la actividad de comercialización.

- Conseguir un aumento de la solvencia financiera facilitando a largo plazo el relevo generacional y garantizando la subsistencia futura de las entidades.

- Lograr centralizar la planificación y la toma de decisiones, concentrando en una única entidad que gestione las participaciones titularidad de la familia, creando un centro de decisión estable, independiente de las entidades participadas, y facilitando la transmisión de participaciones a los descendientes de los actuales socios.

- Facilitar de cara al futuro a largo plazo, la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz.

- Crear una estructura válida para aplicar el régimen de consolidación fiscal, en caso de creerse oportuno en el futuro.

Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.