Impuesto de sociedades - V2511-23 - 18/09/2023

En el escrito de la consulta se plantea la posibilidad de que las actividades desarrolladas por la Agrupación de Interés Económico (en adelante “AIE”) constituida por los Inversores, entre los que se encuentra la sociedad consultante, tengan la consideración de investigación y desarrollo (en adelante “I+D”), con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante “LIS”) y sean susceptibles de generar bases imponibles negativas y bases de deducción por I+D+i que sean susceptibles de ser trasladadas a sus socios.

Puesto que las cuestiones planteadas no versan sobre el cumplimiento de los requisitos para poder aplicar la deducción del artículo 35 de la LIS, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que se cumplen dichos requisitos.

Asimismo, debe señalarse que ni la determinación de las bases imponibles, incluyendo la valoración de las operaciones vinculadas realizadas entre la AIE y sus socios, ni la determinación de las bases de deducción generadas en sede de la AIE, han sido objeto de la presente consulta.

No obstante, se trata de circunstancias de hecho que deberán ser probadas, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

1-. Se solicita confirmación de que los socios inversores de la Agrupación de Interés Económico podrían imputarse las bases imponibles negativas y la base de la deducción de I+D a las que tenga derecho la Agrupación de Interés Económico. A estos efectos debe tenerse en cuenta que en la fecha de cierre del ejercicio de la AIE serán los inversores quienes ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o empresa miembro de la misma.

El capítulo II del título VII de la LIS regula el régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, estableciendo su artículo 43 el régimen fiscal que será de aplicación a las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico.

La Ley 12/1991, de 29 de abril, establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”. Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, puntualizando el artículo 3.1 que, “el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios”.

Por su parte, la normativa fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la agrupación de interés económico. En este sentido, precisamente, el artículo 43 de la LIS regula un régimen fiscal especial para “las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, (…)”.

En el apartado 5 de este precepto se establece que “este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros”.

Por tanto, a efectos tributarios, el régimen fiscal establecido en el artículo 43 de la LIS será de aplicación a las agrupaciones de interés económico constituidas de conformidad con la Ley 12/1991, de 29 de abril, en la medida en que realicen efectivamente las actividades adecuadas a su objeto social que, en el supuesto concreto planteado, consiste en la realización de actividades de investigación y desarrollo, y se cumplan los demás requisitos establecidos en la citada Ley, aunque sus socios no desarrollen actividades directamente relacionadas con las de la AIE.

El mencionado artículo 43 de la LIS dispone en su apartado 1:

“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:

a) Estarán sujetas a las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de esta Ley, a excepción del pago de la deuda tributaria por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.

En el supuesto de que la entidad aplique la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 41 de esta Ley en relación con esa misma parte.

b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo:

1.º (…).

2.º (…).

3.º Las bases imponibles positivas, minoradas o incrementadas, en su caso, en la reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 de esta Ley, o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.

4.º Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según corresponda por aplicación de las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

5.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.

(…)”.

A su vez, el artículo 46 de la LIS, añade:

“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad.

2. La imputación se efectuará:

a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen.

b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen.

La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.”

De acuerdo con el artículo 46.1 de la LIS que se acaba de transcribir, las imputaciones, entre otras, de bases imponibles, de deducciones y bonificaciones, a que se refiere el capítulo II del título VII de la LIS se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la agrupación de interés económico, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de la escritura de constitución de la agrupación y con arreglo a lo dispuesto en el artículo 46.2 de la LIS transcrito.

En particular, la imputación a que se refiere el artículo 46 de la LIS se realizará atendiendo a la cuota de capital social que le corresponde a cada socio, en proporción a las aportaciones al capital que cada uno hubiere realizado a la agrupación.

En definitiva, la imputación, entre otras, de bases imponibles y de bases de deducciones y bonificaciones, generadas en sede de la agrupación de interés económico a favor de sus socios deberá realizarse “en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad”.

2-. Se solicita confirmación de si el ingreso financiero a registrar en los libros del Inversor se debe calcular como el resultado del cómputo de los créditos fiscales por bases imponibles negativas y bases de deducción por I+D generadas en el ejercicio menos la inversión en la Agrupación de Interés Económico que se da de baja del balance.

En relación con la inversión en las participaciones de una AIE, en la que los socios recuperan el capital invertido y obtienen unos ingresos financieros a través de la imputación de bases imponibles negativas y de las bases de deducciones generadas por la AIE, este Centro Directivo mediante consulta de fecha 21 de mayo de 2009 (V1175-09) estableció:

“(…) Por otra parte, dadas las condiciones particulares de estas operaciones en donde las bases imponibles negativas imputadas a los socios de la Agrupación sirven para que, éstos recuperen el capital aportado a la Agrupación y además obtener unos ingresos financieros, a efectos de su tratamiento contable y fiscal, debe tenerse en consideración lo establecido en el informe de 25 de marzo de 2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas:

El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del PGC, en cuya virtud, "en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica". En este sentido, del texto de la consulta parece deducirse que desde un punto de vista económico y a través de la creación de la "Estructura" descrita, los socios aportan unas cantidades a la AIE que les otorgan el derecho a recuperar el capital aportado junto con unos ingresos, a través de la imputación de las bases imponibles negativas que generará la AIE.

Considerando el citado fondo económico, en relación con el tratamiento contable de estas aportaciones pueden realizarse las siguientes observaciones:

1.El acuerdo descrito entre socio y AIE sería asimilable a un instrumento financiero tal y como aparece definido en la NRV 9ª en la medida en que la AIE se financia mediante la obtención de fondos cuya devolución no está prevista, pero que sin embargo, en su condición de socios, otorga a los aportantes el derecho a recuperar el capital aportado - a través de la imputación de bases imponibles negativas -. Ello supondría, siempre que se den los criterios previstos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, el reconocimiento por parte del socio de un activo financiero, que en un futuro va a suponer la posibilidad de cancelar un pasivo por impuesto corriente - la deuda por el impuesto sobre beneficios-.

2.Las aportaciones de los socios a la AIE deben calificarse como un instrumento de patrimonio con características especiales, dado que si bien del análisis económico de la operación recogido en el texto de la consulta se deduce que las citadas aportaciones no dan derecho a una participación residual en los activos de la empresa que los emite, una vez deducidos sus pasivos, no es menos cierto que la participación en el patrimonio de la AIE otorga a sus socios un interés en los fondos propios de otra entidad al que es preciso otorgar el adecuado tratamiento contable.

3.En este sentido, deben realizarse las siguientes precisiones por lo que se refiere a la aplicación de la NRV 9ª- Instrumentos financieros y 13ª- Impuesto sobre beneficios del PGC, al caso concreto suscitado:

3.1.- Clasificación. La participación se clasificará en la categoría de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, o, con carácter general, en la categoría de activos financieros disponibles para la venta.

3.2.- Deterioro de valor. Dado que las aportaciones no se realizan con el ánimo de ser reintegradas en el futuro, sino de recuperarse a través de la imputación de bases imponibles negativas, en un importe superior al capital aportado, lo que supone para el socio junto con la recuperación de éste, la obtención de la correspondiente rentabilidad, este hecho deberá tenerse en consideración a los efectos de calcular el importe recuperable de la inversión, concluyéndose que en el caso concreto objeto de, consulta no procedería registrar deterioro alguno por la evolución desfavorable de los fondos propios de la AIE.

3.3.- Baja de activos financieros. Conforme a lo señalado en el MCC, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.

La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario 'de los flujos de efectivo netos del activo transferido: Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero.

En relación con este aspecto, a medida que se vayan imputando las bases imponibles negativas en los socios de la AIE, se producirá la baja de su participación en la AIE y por diferencia con la deuda registrada frente a la Hacienda Pública que es objeto de cancelación, el correspondiente ingreso financiero, sin perjuicio, en aras de preservar el objetivo de imagen fiel, de dejar registrada la participación en la AIE por un importe insignificante.

Por último, considerando la particularidad de la operación descrita, en el registro del gasto por impuesto sobre sociedades no se tendrá en consideración la norma quinta de la RICAC de 9 de octubre de 1997 respecto a la compensación de bases imponibles negativas, que dispone lo siguiente:

«(..,) la imputación de bases imponibles negativas en la sociedad-socio se tratarán contablemente como una minoración del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, pudiendo emplear para ello la cuenta 638 "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios", prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, con cargo a la cuenta 4745 "Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio... ", en todo caso, para el registro contable de estos créditos se deberán cumplir los criterios establecidos en la norma primera de esta Resolución (...»>

El socio de la AIE reconocerá el gasto por impuesto en los términos descritos más arriba, poniéndose de manifiesto desde una perspectiva contable el efecto originado por la compensación de bases imponibles negativas, a través de la cancelación de la deuda frente a la Hacienda Pública mediante la baja del activo financiero. Y ello, sin perjuicio de la información que deberá suministrarse en la nota sobre situación fiscal de la memoria de las cuentas anuales, con la finalidad de que éstas muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.”

Asimismo, el artículo 43.4 de la LIS establece:

“4. En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.

Igualmente, el valor de adquisición se minorará en el importe de las pérdidas sociales que hayan sido imputadas a los socios. No obstante, cuando así lo establezcan los criterios contables, el valor de adquisición se minorará en el importe de los gastos financieros, las bases imponibles negativas, la reserva de capitalización, y las deducciones y bonificaciones, que hayan sido imputadas a los socios en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión, hasta que se anule el referido valor, integrándose en la base imponible igualmente el correspondiente ingreso financiero.”

Por lo tanto, a efectos de calcular el ingreso financiero a registrar en los libros del inversor, se tomará la diferencia entre el importe de los créditos fiscales asociados a las bases imponibles negativas y a las bases de deducción generadas por la AIE e imputadas a aquél y el valor de la participación en la AIE (valor de la inversión).

3-. Se solicita confirmación de que el impacto en la línea de gasto por impuesto de la cuenta de pérdidas y ganancias en los libros del inversor, a consecuencia de la operación, será únicamente por el importe del gasto por impuesto correspondiente al ingreso financiero, de modo que el menor gasto por impuesto correspondiente asociado a los créditos fiscales derivados de las bases imponibles negativas y de las bases de deducción por I+D imputadas, no impactará en la referida línea de gasto por impuesto de la cuenta de pérdidas y ganancias, por tener su contrapartida en la baja de su participación en la AIE. Esto, sin perjuicio de la información adicional que haya que facilitar en la nota fiscal de la memoria de las cuentas anuales para suplir la falta de información derivada del hecho de que el menor gasto por impuesto derivado de la imputación de las bases imponibles negativas y de las bases de la deducción de I+D, no queda recogido en la línea de gasto por impuesto de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Como se ha dicho anteriormente, de acuerdo con el criterio expresado por el ICAC en su informe emitido en 2009 (ver consulta DGT V1175-09) , la contabilización de esta operación en sede de la entidad inversora, en este caso la consultante L, supondrá que, a medida que se vayan imputando al socio las bases imponibles negativas y las bases de deducción generadas en sede de la AIE, se irá produciendo la baja de su participación en la AIE y por diferencia con la deuda registrada frente a la Hacienda Pública que es objeto de cancelación, el correspondiente ingreso financiero.

Por tanto, el tratamiento contable de la operación no implicará más ingreso imponible que el calificado como ingreso financiero por el citado informe del ICAC. En la medida en que dicho ingreso sea imponible, generará un gasto por impuesto asociado al mismo.

4-. Se solicita confirmación de si resulta de aplicación el tipo de deducción del 42% al nivel de cada una de las Agrupaciones de Interés Económico de nueva constitución en las que la entidad consultante L invirtiese, y si aplicaría dicho tipo de deducción a los gastos incurridos en actividades de |+D en cada ejercicio en el que la operación de inversión se replique, por entenderse que es la Agrupación de Interés Económico quien desarrolla las actividades de I+D e incurre en los gastos que generan el derecho a la deducción.

El artículo 35.1.c).1º de la LIS establece un tipo de deducción del 25% para los gastos en actividades de I+D efectuados en el período. No obstante, “en el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los 2 años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 42 por ciento sobre el exceso respecto de ésta.”

En la medida en la que son las AIE las que desarrollan las actividades de I+D e incurren en los gastos que generan el derecho a aplicar la deducción, deberán tomarse en consideración los gastos efectuados por estas a los efectos de calcular la media a la que se refiere el párrafo transcrito.

En aplicación de lo dispuesto en el artículo 35.1.c).1º de la LIS, en el primer año en que proceda la aplicación de la deducción por investigación y desarrollo, el porcentaje a aplicar será del 42% por cuanto la media de los dos años anteriores tiene un valor de cero, lo que significa que todo el importe de gastos incurridos supone un exceso sobre dicha media.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.