El apartado 2 del artículo 36 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su redacción dada por la disposición final 5.2 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante, Ley 38/2022), con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023, establece que:
“2. Los productores registrados en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas y Audiovisuales del Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada tendrán derecho a la deducción prevista en este apartado por los gastos realizados en territorio español.
La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:
1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo.
2.º Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.
El importe de la deducción será:
a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción y del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.
La deducción se aplicará siempre que los gastos realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros. No obstante, en el supuesto de producciones de animación tales gastos serán, al menos, de 200.000 euros.
El importe de esta deducción no podrá ser superior a 20 millones de euros, por cada producción realizada.
En el caso de series audiovisuales, la deducción se determinará por episodio y el límite a que se refiere el párrafo anterior será de 10 millones de euros por cada episodio producido.
El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por la empresa contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción.
b) Del 30 por ciento de la base de la deducción, cuando el productor se encargue de la ejecución de servicios de efectos visuales y los gastos realizados en territorio español sean inferiores a 1 millón de euros.
El importe de esta deducción no podrá superar el importe que establece el Reglamento (UE) 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión a las ayudas de minimis.
La deducción prevista en este apartado queda excluida del límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
Para la aplicación de la deducción, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a') que la producción obtenga el correspondiente certificado que acredite el carácter cultural en relación con su contenido o su vinculación con la realidad cultural española o europea, emitido por el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales, o por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma con competencia en la materia. Este requisito no será exigible para la aplicación de la deducción recogida en la letra b) de este apartado.
b') Que se incorpore en los títulos de crédito finales de la producción una referencia específica a haberse acogido al incentivo fiscal; la colaboración, en su caso, del Gobierno de España, las Comunidades Autónomas, las Film Commissions o las Film Offices que hayan intervenido de forma directa en la realización del rodaje u otros procesos de producción desarrollados en España, así como, en su caso, los lugares específicos de rodaje en España y, para el caso de obras audiovisuales de animación, el lugar donde radique el estudio al que se le ha encargado el servicio de producción.
c') Que los titulares de los derechos autoricen el uso del título de la obra y del material gráfico y audiovisual de prensa que incluya de forma expresa lugares específicos del rodaje o de cualquier otro proceso de producción realizado en España, para la realización de actividades y elaboración de materiales de promoción en España y en el extranjero con fines culturales o turísticos, que puedan llevar a cabo las entidades estatales, autonómicas o locales con competencias en materia de cultura, turismo y economía, así como por las Film Commissions o Film Offices que hayan intervenido en la realización del rodaje o producción.
Reglamentariamente se podrán establecer otros requisitos y obligaciones para tener derecho a la práctica de esta deducción.”
La entidad consultante plantea si resultaría de aplicación el artículo 36.2 de la Ley del IS, en su redacción dada por la Ley 38/2022, a la ejecución de producciones audiovisuales extranjeras iniciadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 38/2022 y que finalicen en periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2023.
Tal y como se señaló anteriormente, la modificación introducida en el apartado Dos de la Disposición final quinta de la Ley 38/2022, respecto del 36.2 de la LIS, transcrito supra, produce efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023.
Asimismo, tal y como se desprende del referido precepto, la deducción regulada en el artículo 36.2 de la LIS se aplicará en el período impositivo en el que finalice la producción de la obra extranjera. En el presente caso, dicho momento se fijará cuando termine la producción ejecutiva en España por parte de la entidad consultante, tal y como ha manifestado este Centro Directivo en su consulta V3433-15, de 11 de noviembre de 2015.
Tomando en consideración todo lo anterior, la ejecución de una producción extranjera iniciada antes del 1 de enero de 2023 y cuya finalización se produzca en un período impositivo iniciado a partir de dicha fecha, generará el derecho a aplicar la deducción con arreglo a la redacción del artículo 36.2 de la LIS vigente en la fecha que concluya el período impositivo en el que, una vez finalizada la producción, se cumplan todos y cada uno de los requisitos previstos en el referido precepto, puesto que no es sino en dicho período impositivo cuando se genera el derecho a aplicar la deducción contenida en el artículo 36.2 de la LIS.
Sin perjuicio de lo anterior, es preciso señalar que en determinados supuestos el productor ejecutivo puede pactar con el productor extranjero que la producción ejecutada en España se vaya entregando de forma parcial, con arreglo a las correspondientes certificaciones de obra emitidas por el productor ejecutivo español. En tales circunstancias, el artículo 1.592 del Código Civil, señala que “el que se obliga a hacer una obra por piezas o por medida, puede exigir del dueño que la reciba por partes y que la pague en proporción. Se presume aprobada y recibida la parte satisfecha.” De lo anterior se deduce que, siempre que en las condiciones contractuales se establezca que las certificaciones de obra suponen la entrega de las unidades de obra ejecutadas, dichas certificaciones determinarán la puesta a disposición de esa unidad de obra.
Por tanto, en la medida en la que dichas certificaciones supongan la entrega de las correspondientes unidades de obra, la entidad consultante podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 36.2 de la LIS por los gastos incurridos en cada período impositivo en que se produzca la entrega parcial de las unidades de obra ejecutadas, siempre y cuando dichos gastos se justifiquen con la correspondiente certificación de obra, atendiendo a la redacción del artículo 36.2 de la LIS vigente en la fecha en que concluya cada uno de los periodos impositivos señalados. Todo ello sin perjuicio de que los límites establecidos en dicho precepto se determinarán atendiendo al importe total de la producción realizada en España.
Respecto a la cuantificación de la base de la referida deducción, así como al cómputo de su importe, y a la determinación del importe máximo de dicha deducción, en la medida que la obra audiovisual que genera el derecho a la deducción prevista en el artículo 36.2 de la LIS sea una serie de televisión, tales magnitudes se determinarán por cada uno de los episodios que integren la misma, tal y como establece expresamente la LIS.
En consecuencia, la base de la deducción de cada uno de los capítulos estará constituida por los gastos directos incurridos en la ejecución de cada capítulo, que se correspondan con gastos de personal creativo y gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores, siempre que dichos gastos se hayan realizado en territorio español. Respecto a aquellos gastos que, cumpliendo los requisitos anteriores, fueran comunes a varios episodios, deberán atribuirse a cada episodio atendiendo a un criterio de imputación razonable. La idoneidad del criterio de imputación que aplique el contribuyente es una cuestión de hecho que deberá ser valorada por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.
El importe de la deducción que corresponde a cada uno de los capítulos será el resultado de aplicar sobre la base de la deducción de cada capítulo los porcentajes de deducción contemplados en el artículo 36.2 a) de la LIS, sin que dicho resultado pueda ser superior a 10 millones de euros, por capítulo, tal como exige el mencionado precepto.
Al margen de lo anterior, la entidad consultante plantea si los límites a que se refiere el artículo 45 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), así como el requisito de gasto mínimo en España de 1 millón de euros y 200.000 euros para producciones de animación contemplados en el artículo 36.2 de la Ley del IS, deben computarse tomando en consideración el coste de producción de cada episodio, o si, por el contrario, debe tomarse en consideración el coste de cada temporada (integrada por varios capítulos) de la serie o el coste del trabajo contratado por el productor extranjero.
Tal y como se señaló anteriormente, el artículo 36.2 de la LIS exige que “los gastos realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros. No obstante, en el supuesto de producciones de animación tales gastos serán, al menos, de 200.000 euros” y que el importe de la deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente no supere el 50 por ciento del coste de producción ejecutado en España.
Por su parte, el artículo 45 del RIS, señala que:
“Artículo 45. Límites de la acumulación de las ayudas al sector cinematográfico.
En cumplimiento de lo dispuesto en la normativa comunitaria, la deducción prevista en el apartado 2 del artículo 36 de la Ley del Impuesto resultará de aplicación, siempre que se tengan en cuenta los siguientes límites:
a) Las producciones que generen derecho a la referida deducción deberán tener un coste mínimo de 2 millones de euros.
b) La base de la deducción no podrá superar el 80 por ciento del coste total de la producción.”
Al respecto, el considerando 50 de la Comunicación de la Comisión sobre la ayuda estatal a las obras cinematográficas y otras producciones del sector audiovisual (en adelante, Comunicación sobre el Cine) establece, en cuanto al requisito de territorialización:
“50. A la luz de la situación específica del sector cinematográfico europeo, los regímenes de ayuda a la producción cinematográfica pueden:
— exigir que hasta el 160 % del importe de la ayuda concedida a la producción de una determinada obra audiovisual se gaste en el territorio del Estado miembro que la concede; o
— calcular el importe de la ayuda concedida a la producción de una determinada obra audiovisual como porcentaje de los gastos de producción cinematográfica realizados en el Estado miembro que la concede, generalmente en el caso de regímenes de ayudas en forma de incentivos fiscales.
En ambos casos, los Estados miembros pueden exigir que una parte mínima de la actividad de producción sea realizada en su territorio para que los proyectos puedan recibir ayuda. Sin embargo, este nivel no puede rebasar en ningún caso el 50 % del presupuesto de producción global. Además, el vínculo territorial no rebasará el 80 % del presupuesto total de producción.”
Por su parte, en términos prácticamente idénticos a lo señalado en la Comunicación sobre el Cine, el apartado 4 del artículo 54 del Reglamento 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado, dispone que:
“4. Si los Estados miembros supeditan la ayuda a requisitos de territorialización de los gastos, los regímenes de ayudas a la producción de obras audiovisuales podrán:
a) exigir que hasta el 160 % del importe de la ayuda concedida a la producción de una determinada obra audiovisual se gaste en el territorio del Estado miembro que la concede, o
b) calcular el importe de la ayuda concedida a la producción de una determinada obra audiovisual como porcentaje de los gastos de producción realizados en el Estado miembro que la concede, lo que ocurre generalmente en el caso de regímenes de ayudas en forma de incentivos fiscales.
En ambos casos, si, para optar a las ayudas, un Estado miembro exige que se lleve a cabo en el territorio de que se trate un nivel mínimo de la actividad de producción, ese nivel no podrá rebasar el 50 % del presupuesto de producción global. Además, el importe máximo de gasto sujeto a los requisitos de territorialización de los gastos no podrá rebasar en ningún caso el 80 % del presupuesto de producción global.”
Así, la letra b) del artículo 45 del RIS recoge el límite máximo de gasto sujeto a requisitos de territorialización, previsto en el considerando 50 de la Comunicación sobre el Cine y en el Reglamento 651/2014, cuyo cálculo se realiza en ambos casos sobre el presupuesto de producción global.
En consecuencia, a los efectos de aplicar el límite recogido en la letra b) del artículo 45 del RIS, el coste mínimo de 2 millones de euros se refiere al coste global de la producción, es decir, el correspondiente a todos los episodios que conforman la serie de televisión, incluyendo tanto los costes incurridos en territorio español como en el extranjero, cumpliendo así los límites establecidos en la normativa comunitaria toda vez que, si bien el gasto mínimo a realizarse en territorio español debe ser, al menos, de un millón de euros, el coste mínimo total de la producción debe ser de 2 millones de euros.
Sin embargo, en aquellos supuestos en los que hubieren sido contratados en España los servicios de producción ejecutiva de una parte de una temporada completa de una serie de televisión, siguiendo el criterio manifestado por este Centro Directivo, entre otras, en su consulta V3226-16, a efectos del cómputo de los límites aquí analizados, debe tomarse en consideración el coste total de la temporada completa, en la medida en que hubiera sido contratada de forma independiente de otras temporadas.
En definitiva, en el caso de series por temporadas contratadas cada una de ellas de forma independiente, a efectos de la determinación de la base de la deducción prevista en el artículo 36.2 de la LIS y del importe de la referida deducción, así como de su cuantía máxima, se estará al coste de cada episodio, en tanto que a efectos del cómputo de los límites previstos en el artículo 45 del RIS se estará al coste total de cada temporada completa de la serie.
Por último, a efectos del cálculo de la intensidad de las ayudas (el importe de todas las ayudas percibidas por el contribuyente no supere el 50 por ciento del coste de producción), se estará al coste total de cada temporada completa de la serie ejecutado en territorio español.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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