La presente consulta es aclaración de la consulta vinculante V2038-19, con fecha de salida de registro de este Centro Directivo 12 de junio de 2019.
La contestación a la consulta referida concluyó que "(…) de los datos que se derivan de la consulta no se constata que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad diferenciada con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido. Lo que se deriva de la consulta es que serán objeto de escisión una serie de activos aislados sin constituir una rama de actividad que requiera o tenga una organización separada del resto de actividades, que permanecerían en la entidad escindida sin constituir tampoco una rama de actividad".
Se dan por reproducidos los hechos descritos en la citada consulta vinculante, incorporándose a esta los siguientes hechos añadidos por el consultante:
- La entidad tiene las siguientes ramas de actividad:
1) Rama de actividad que engloba el arrendamiento de un centro comercial, plazas de aparcamiento, almacenes, un hotel y oficinas.
2) Rama de actividad que comprende el arrendamiento de viviendas.
- Ambas ramas se encuentran bajo dos epígrafes del IAE diferentes, en concreto el 861.1 Alquiler de viviendas (que comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda) y el 861.2 Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p. (que comprende el arrendamiento de terrenos, locales industriales, de negocios y demás bienes inmuebles de naturaleza urbana no clasificados en el epígrafe anterior).
Además, ambas ramas de actividad constituyen una actividad económica autónoma que funciona por sus propios medios, tanto humanos como materiales, cuya gestión y administración se encuentra totalmente separada y diferenciada.
Adicionalmente, en el escrito de la consulta actual, el consultante plantea la realización de una escisión total mediante la constitución de dos nuevas sociedades, con extinción de la sociedad inicial, separando su patrimonio en dos bloques y aportando cada uno de ellos a dichas dos nuevas sociedades, siendo una de ellas beneficiaria de las aproximadamente mil viviendas y la otra, de los restantes inmuebles (hotel, centro comercial, oficinas, parkings, etc…).
Los motivos económicos que sustentarían la escisión total planteada serían los siguientes:
- Individualizar y gestionar los inmuebles según la finalidad económica encomendada a los mismos, en concreto, por un lado, el arrendamiento de los inmuebles destinados al ámbito empresarial-profesional y, por otro, el arrendamiento de los restantes inmuebles destinados a ser la vivienda habitual de personas físicas.
- Agrupar las aproximadamente mil viviendas que cumplan los requisitos para aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, tanto por ser conveniente desde un punto de mejora de la eficiencia fiscal y estar en igualdad de condiciones para competir con las sociedades a las que ya resulte de aplicación dicho régimen, como por mantener una gestión conjunta de estos bienes, cuya exigencia de mantenimiento, mercado de clientes, rotación, etc… son totalmente distintas a los otros bienes inmuebles.
- Tomando especialmente en consideración el Impuesto sobre el Valor Añadido, tener separadas las actividades exentas y las no exentas, a los efectos de conseguir una mayor simplificación con los consiguientes ahorros administrativos.
- Singularizar la diversificación de futuras inversiones en uno u otro tipo de inmuebles en sociedades distintas y, en consecuencia, mejorar la gestión del endeudamiento y la negociación diferenciada en cada una de las sociedades, así como realizar un mejor control de costes.
- Mayor potenciación de ambas líneas de negocio, mayor racionalización y especialización de las actividades, todo ello con la consecuente mejora de la eficacia empresarial.
- Dado el auge de la actividad y las expectativas de crecimiento, conseguir la especialización y reestructuración necesarias para definir las estrategias a seguir, tanto en el mercado inmobiliario comercial como en el de viviendas residenciales, que son distintas e independientes.
Se solicita aclaración referente a si se considera que existe una única actividad económica en sede de la entidad consultante o si, por el contrario, entiende que existen dos actividades diferenciadas, procediendo en este último caso a valorar la validez de los motivos económicos planteados.
En caso de que se considere existe una única actividad económica, se consulta, sobre la escisión total planteada, si la operación puede acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos económicos aducidos se consideran válidos a estos efectos.
En relación con la aclaración solicitada, este Centro Directivo reitera el criterio emitido en la contestación V2038-19, dado que el conjunto de datos señalados no permiten apreciar la existencia de dos ramas de actividad en el sentido previsto en el artículo 76.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), esto es, la existencia de dos conjuntos de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, dos conjuntos capaces de funcionar por sus propios medios en la entidad transmitente.
Ahora bien, debe recordarse que la existencia, o no, de una rama de actividad es una cuestión de hecho que deberá, en su caso, ser probada por cualquier medio de prueba válido en Derecho, y cuya valoración corresponderá en su caso, a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Por su parte, respecto de la operación de escisión total planteada, el Capítulo VII del Título VII de la LIS, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de escisión total de la entidad consultante en dos entidades de nueva creación, el artículo 76.2 de la LIS establece lo siguiente:
“2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (...)”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, anteriormente mencionada, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2. 1º a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2. 2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se requerirá que los socios de la escindida reciban la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión, respetando el mismo porcentaje de participación que tenían en la entidad escindida, dato que no consta en el escrito de consulta por lo que este Centro Directivo no puede valorar el cumplimiento de este requisito.
Por tanto, en caso de que se cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 76.2 de la LIS, la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Individualizar y gestionar los inmuebles según la finalidad económica encomendada a los mismos, en concreto, por un lado, el arrendamiento de los inmuebles destinados al ámbito empresarial-profesional y, por otro, el arrendamiento de los restantes inmuebles destinados a ser la vivienda habitual de personas físicas.
- Agrupar las aproximadamente mil viviendas que cumplan los requisitos para aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, tanto por ser conveniente desde un punto de mejora de la eficiencia fiscal y estar en igualdad de condiciones para competir con las sociedades a las que ya resulte de aplicación dicho régimen, como por mantener una gestión conjunta de estos bienes, cuya exigencia de mantenimiento, mercado de clientes, rotación, etc… son totalmente distintas a los otros bienes inmuebles.
- Tomando especialmente en consideración el Impuesto sobre el Valor Añadido, tener separadas las actividades exentas y las no exentas, a los efectos de conseguir una mayor simplificación con los consiguientes ahorros administrativos.
- Singularizar la diversificación de futuras inversiones en uno u otro tipo de inmuebles en sociedades distintas y, en consecuencia, mejorar la gestión del endeudamiento y la negociación diferenciada en cada una de las sociedades, así como realizar un mejor control de costes.
- Mayor potenciación de ambas líneas de negocio, mayor racionalización y especialización de las actividades, todo ello con la consecuente mejora de la eficacia empresarial.
- Dado el auge de la actividad y las expectativas de crecimiento, conseguir la especialización y reestructuración necesarias para definir las estrategias a seguir, tanto en el mercado inmobiliario comercial como en el de viviendas residenciales, que son distintas e independientes.
Estos motivos podrían considerarse como económicamente válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, conforme a lo dispuesto en el apartado (4 ó 5) del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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