La entidad consultante es una sociedad residente en territorio español cuyo objeto social es la adquisición, tenencia, administración y gestión de títulos, acciones, participaciones sociales, o cualquier forma de representación de participación en el capital de entidades mercantiles, así como de obligaciones, canjeables o no, bonos comerciales, partes de fundador, bonos de disfrute, valores mobiliarios de renta fija o variable, admitidos o no a cotización en Bolsas Oficiales, derechos de suscripción de sociedades españolas o extranjeras, incluidos bonos y pagarés del Tesoro, Deuda Pública, letras de cambio y certificados de depósito, todo ello con plena sujeción a la legislación especial, y en especial, actividades desarrolladas por Instituciones de Inversión Colectiva, así como las reservadas a Agencias de Valores.
La actividad principal de la entidad consultante es la actividad de holding como cabecera de un grupo de mercantil de entidades residentes en territorio español y dirigiendo la participación directa y mayoritaria en el capital de cinco sociedades de nacionalidad española, prestando a dichas sociedades diversos servicios de asesoría económica, financiera, administrativa, de gestión de empresas, comercial y de índole técnica en general, mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales.
La entidad consultante se constituyó en diciembre de 2014 y está participada por un socio único que a su vez actúa como administrador, y que aportó a la entidad consultante participaciones de cuatro sociedades españolas X, X1, X2 y X3. Las citadas aportaciones se acogieron al régimen especial de canje de valores previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La entidad consultante mantiene a efectos fiscales las diferentes fechas de adquisición y los valores de adquisición de las participaciones de X y X1 que tenían en el patrimonio de la persona física aportante.
Como consecuencia de esta operación, la entidad consultante tiene un porcentaje de participación directa en el capital de X del 75% y en el capital de X1 del 100%. La entidad consultante es la dominante del grupo de consolidación fiscal.
La sociedad X tiene por objeto la fabricación de toda clase de tubos flexibles y de sistemas de enfriamiento, comercialización, importación y exportación de toda clase de tubos flexibles y de enfriamiento, así como de elementos auxiliares y accesorios de los mismos.
La sociedad X1 tiene por objeto social el desarrollo y fabricación de productos mecánicos para la industria.
La entidad consultante ha recibido en 2017 ofertas de compra por terceros de la totalidad de las participaciones que ostenta en las sociedades filiales X y X1, por lo que, de prosperar las negociaciones, podrían enajenarse dichas participaciones significativas.
Si la posible renta que obtuviera la entidad consultante en la transmisión de las entidades X y X1 estaría exenta de conformidad con el artículo 21.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En primer lugar, hay que señalar que esta contestación se efectuará partiendo de la hipótesis de que el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) resulta de aplicación a la operación de aportación no dineraria tal y como señala el consultante en el escrito de consulta, sin que este Centro Directivo entre a valorar la procedencia del mismo.
El artículo 21 de la LIS, en la redacción aplicable a los hechos señalados en la presente consulta, establece que:
‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
(…)
4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.ª La aportación de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención no se aplicará sobre la renta diferida en la entidad transmitente como consecuencia de la operación de aportación, salvo que se acredite que la entidad adquirente ha integrado esa renta en su base imponible.
b) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades.
En este supuesto, cuando las referidas participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
(…)
Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.
(…)
6. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:
a) que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de este artículo. No obstante, el requisito relativo al porcentaje de participación o valor de adquisición, según corresponda se entenderá cumplido cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión.
b) en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
En el supuesto de que los requisitos señalados se cumplan parcialmente, en los términos establecidos en el apartado 3 de este artículo, la aplicación de lo dispuesto en este apartado se realizará de manera parcial.
7. Las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en entidades que sean objeto de integración en la base imponible por no producirse ninguna de las circunstancias previstas en el apartado anterior, tendrán las especialidades que se indican a continuación:
a) En el caso de que la participación hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con el contribuyente, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, dichas rentas negativas se minorarán en el importe de la renta positiva generada en la transmisión precedente a la que se hubiera aplicado un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición.
b) El importe de las rentas negativas se minorará, en su caso, en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en el apartado 1 de este artículo.
(…)’’.
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad consultante ostenta, en el momento de la transmisión, un porcentaje superior al 5% de las entidades X y X1 y parece que lo ha ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión, por lo que se entiende cumplido el requisito previsto en dicho precepto.
Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS se entendería cumplido en relación con las entidades X y X1, ya que de los datos que constan en el escrito de consulta se desprende que se trata una entidad residente fiscal en territorio español.
En la medida en la que dichos requisitos se cumplan en los términos anteriormente indicados, la entidad consultante podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en las sociedades X y X1. No obstante lo anterior, en el supuesto de que las entidades mencionadas tengan la consideración de entidad patrimonial, la parte de las rentas derivadas de la transmisión que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no tendrán derecho a la exención.
De los datos que se derivan de la consulta, se señala que la entidad X tiene por objeto la fabricación de toda clase de tubos flexibles y de sistemas de enfriamiento, comercialización, importación y exportación de toda clase de tubos flexibles y de enfriamiento, así como de elementos auxiliares y accesorios de los mismos y la sociedad X1 tiene por objeto social el desarrollo y fabricación de productos mecánicos para la industria.
Con los datos aportados en el escrito de consulta, podría parecer que las entidades mencionadas no tienen la consideración de patrimoniales en los términos señalados en el artículo 5, ahora bien se trata de una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Finalmente, hay que señalar que la entidad consultante recibió las participaciones en las entidades X e X1 en virtud de una operación acogida al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LÏS, por lo que se deberá tener en cuenta lo previsto en la letra b) del apartado 4 del artículo 21 anteriormente reproducido y no aplicar la exención sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acreditara que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo y las participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la aportación.
Ahora bien, de los datos que se derivan del escrito de consulta parece que la transmisión no se habrá efectuado en los dos años siguientes a la operación de reestructuración dado que se manifiesta que la entidad se constituye en diciembre de 2014 con las aportaciones efectuadas y las mismas serán objeto de venta a partir de 2017, por lo que de los datos que se derivan de la consulta no parece que fuera de aplicación lo previsto en el en la letra b) del apartado 4 anteriormente reproducido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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