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Impuesto de sociedades - V2597-23 - 27/09/2023

Número de consulta: 
V2597-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
27/09/2023
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 21, 77, 78, 79, 87-1, 89-2
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante S es una sociedad de responsabilidad limitada de ámbito nacional.En mayo de 2019, la consultante formalizó escritura pública mediante la cual constituyó la entidad R, sociedad de responsabilidad limitada unipersonal también de ámbito nacional. Esta entidad fue constituida con duración indefinida y un capital social totalmente asumido por la consultante como socio único.El objeto social de la entidad R, de acuerdo con sus estatutos, es "el diseño, desarrollo, comercialización, explotación, compraventa y arrendamiento de productos de software y, muy especialmente, de software de aislamiento. La prestación de servicios de consultoría informática y de software". De acuerdo con el punto décimo de la citada escritura pública, la principal actividad económica de la entidad R, sin perjuicio de un posible cambio posterior o del desarrollo de otras actividades, es la que se corresponde en la C.N.A.E. 6201 "Actividades de programación informática".Por otro lado, la entidad N es una sociedad de responsabilidad limitada unipersonal, también de ámbito nacional, que se constituyó en 2014. No obstante, desde mediados de 2016, el 100% de su capital social pertenece a la consultante.Por tanto, la consultante participa en el 100% del capital social de la entidad R, desde 2019, y en el 100% del capital social de la entidad N, desde 2016.Unos días después de la constitución de la entidad R, la consultante otorgó escritura pública en virtud de la cual se formalizó una ampliación de capital con aportación no dineraria, elevando su capital social inicial mediante la creación y puesta en circulación de nuevas participaciones sociales, con una prima de asunción global. Esta ampliación del capital social de la entidad consultante fue íntegramente asumida y desembolsada por la entidad N, mediante la aportación del pleno dominio de los siguientes bienes:1. Marca de la Unión Europea, debidamente contabilizada en el activo intangible de la entidad N, en el epígrafe "Patentes, licencias, marcas y similares", según la escritura pública de la ampliación de capital de la consultante.2. Patente de la Unión Europea, debidamente contabilizada en el activo intangible de la entidad N, en el epígrafe "Patentes, licencias, marcas y similares", según la certificación emitida en 2019 por el administrador único de la consultante.3. Hardware, debidamente contabilizada en el activo de la entidad N, en el epígrafe "Aplicaciones Informáticas", según la escritura pública de la ampliación de capital de la consultante.4. El actual código fuente que está avalado por la patente indicada en el punto 2 anterior, que consiste en una tecnología propiedad exclusiva de la entidad N, debidamente contabilizada en el activo de la entidad N, en el epígrafe "Aplicaciones Informáticas", según la certificación emitida en 2019 por el administrador único de la consultante.5. Mobiliario, compuesto fundamentalmente por mesas y sillas, debidamente contabilizada en el activo de la entidad N, en el epígrafe "Mobiliario", según la certificación emitida en 2019 por el administrador único de la consultante.La entidad N posee el pleno dominio de estos activos descritos (objeto de la aportación no dineraria), los cuales se registraron en su contabilidad entre los ejercicios 2015 y 2017, y una menor parte de ellos en 2018, tal y como se acredita en las cuentas anuales de la entidad depositadas en el Registro Mercantil en 2019. En este sentido, la entidad N manifiesta como propios estos activos, no existiendo traba ni gravamen alguno sobre ellos que impida su aportación.De estos activos, merece especial mención el código fuente al que se refiere el punto 4, por ser el activo de mayor valor aportado. La entidad N desarrolló la tecnología basada en este código y era titular de los mismos con anterioridad a enero de 2015. No obstante, fue activado a efectos contables en el ejercicio 2016, según las cuentas anuales de la entidad N.En relación con este activo, a principios de 2015, la entidad N otorgó escritura pública ante notario depositando el código fuente de la tecnología. Posteriormente, en 2017, otorgó una segunda escritura ante el mismo notario depositando dicho código fuente. Finalmente, en 2019, se otorgó nuevamente escritura pública ante notario depositando el mismo código fuente.Los activos descritos constituyen la práctica totalidad de los activos de la entidad N, su principal rama de actividad y los principales activos que podrían haber motivado la adquisición de la entidad por un potencial comprador.En la escritura pública que formaliza dicha aportación no dineraria se hace constar la voluntad de las partes intervinientes de acogerse al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.Asimismo, se informa de que, tras la aportación no dineraria proyectada, la entidad N participará en el 65,90% del capital social de la consultante.A continuación, en la misma fecha, se eleva a público la escritura por la cual la entidad consultante S (como socio único de la entidad R) acuerda y hace efectivo un aumento del capital social de la entidad R, mediante la creación y puesta en marcha de nuevas participaciones sociales, con prima de asunción global, todas ellas asumidas y desembolsadas íntegramente por la consultante, mediante una aportación no dineraria. Este desembolso se realizó mediante la aportación a la entidad R del pleno dominio de los bienes que la entidad N había aportado previamente a la consultante, después de manifestar que los mismos le pertenecen, sin que exista traba ni gravamen alguno que impida dicha aportación. Los bienes que se aportan y el reparto de valor y de enumeración de participaciones que corresponden a cada uno de los activos o grupos de activos es el mismo que en la aportación no dineraria inmediata anterior, solo que, en este caso, es la entidad consultante S la transmisora de los bienes.Al igual que en la aportación no dineraria previa, en la escritura pública por la que se amplía el capital social de la entidad R se hace constar que la operación se acoge al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.Unos días más tarde, se eleva a público la escritura de ampliación de capital con aportación dineraria y modificación de estatutos sociales, cese y nombramiento de cargos otorgada por la entidad R. En concreto, esta ampliación de capital consistió en la creación y puesta en circulación de nuevas participaciones sociales, totalmente asumidas y desembolsadas, junto con su prima, mediante aportación dineraria, por la entidad C, sociedad limitada también de ámbito nacional.Tras esta ampliación de capital social, la entidad R se encuentra participada en un 95,78% por la consultante y en un 4,22% por la entidad C. En este sentido, se considera necesario resaltar el hecho de que la valoración de la entidad R, bajo la que se produjo la entrada de la entidad C, siendo ésta un tercero independiente, fue la misma que la valoración bajo la que se produjo la ampliación de capital de la entidad R por la consultante.Posteriormente, a principios de marzo de 2020, se elevó a público el contrato de compraventa de participaciones sociales a través del cual la consultante y la entidad C trasfieren la totalidad de sus participaciones en la entidad R.Las referidas aportaciones no dinerarias acogidas al régimen fiscal especial que realizó la entidad N a la consultante, en un primer momento, y de la consultante a la entidad R, con carácter inmediatamente posterior, se realizaron principalmente por los siguientes motivos:- Separación de riesgos y actividades por parte de la entidad N, permaneciendo en esta última el departamento comercial y de marketing, produciéndose el traslado del resto de la actividad a la entidad consultante. En este sentido, tres empleados de la entidad N permanecieron en esta última hasta septiembre de 2019. Estos empleados se encargaban principalmente de estas actividades en sede de la entidad N.- Los activos incluidos en la aportación no dineraria realizada por la entidad N (como transmitente) y la entidad consultante (como adquirente), posteriormente transmitidos por la consultante a la entidad R, constituyen, desde el punto de vista de la consultante, los principales activos que podrían haber motivado una adquisición de la entidad N por un potencial comprador.- Al ser la entidad N una entidad existente desde hace varios ejercicios por haberse constituido en abril de 2014, en caso de una posible venta, la transmisión sería más compleja dado que un potencial comprador no podría descartar la potencial existencia en dicha sociedad de contingencias o responsabilidades de diferentes tipos que deberían ser cubiertas mediante determinadas garantías y manifestaciones otorgadas por el vendedor en el correspondiente contrato de compraventa.- En este sentido, para facilitar, tanto la entrada de nuevos inversores en la actividad, como una posible venta futura de la sociedad propietaria de los activos aportados, se procedió a la constitución de una nueva sociedad en la que no existieran riesgos que puedan constituir contingencias que deban cubrirse por vía contractual mediante complejos sistemas de reparto de responsabilidad.- Con ello, se consigue por parte de la consultante, como socio único de la entidad N, no solo agilizar un potencial futuro proceso de venta de los activos esenciales de esta última, sino que, al reducir, o incluso eliminar, la necesidad de un proceso de due diligence de la entidad N y de negociación de las garantías y el régimen de indemnizaciones o de reparto de responsabilidad que se debería incluís en un contrato de compraventa de participaciones de esta sociedad, también se consiguen reducir significativamente los costes que llevaría aparejados la transacción, redundando en un mayor precio a percibir por la consultante o un mayor número de partes interesadas en la transacción.En este sentido, todas las operaciones de aportación no dineraria descritas tienen como objeto la colocación de una serie de activos clave (pertenecientes a la entidad N) en una nueva sociedad (entidad R) sin ningún tipo de riesgo, de manera que pueda resultar más atractiva a potenciales adquirentes o inversores en el futuro.Como información adicional, se detalla que, en este momento, la entidad N se encuentra disuelta y liquidada.</p>
Cuestión planteada: 
<p>1. Confirmación de que la antigüedad y valoración, a efectos fiscales, de las participaciones sociales de la entidad R transmitidas, obtenidas en la segunda operación de aportación no dineraria descrita, debe ser la misma que la antigüedad que tenían los activos aportados por la entidad N en la primera operación de aportación no dineraria a la entidad consultante, por haberse acogido ambas operaciones al régimen de neutralidad fiscal y cumplir las condiciones para su aplicación.2. Asimismo, confirmación de que el mismo criterio (valoración y antigüedad de los activos aportados) se aplicaría también para las participaciones de la entidad consultante obtenidas por la entidad N en la primera aportación no dineraria descrita.3. Confirmación de que los argumentos expuestos constituyen motivos económicamente válidos suficientes para la aplicación del régimen de neutralidad fiscal en las operaciones descritas.4. Confirmación de que, de acuerdo con los hechos descritos, no existiría limitación en la aplicación por la entidad S de la exención establecida en el artículo 21.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades a la plusvalía obtenida como consecuencia de la transmisión de las participaciones sociales de la entidad R, por no cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 21.4 de la misma Ley.</p>
Contestación completa: 

1º) En primer lugar, se plantea, en mayo de 2019, una primera aportación no dineraria que tendría por objeto los activos intangibles descritos en el escrito de la consulta, por parte de la entidad N en favor de la entidad consultante. A continuación, en la misma fecha, la entidad consultante realizaría una segunda aportación no dineraria que tendría por objeto los mismos activos intangibles, y que serían transmitidos a la entidad R, creada al efecto.

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

(…)”.

En los supuestos del artículo 87 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que cada una de las entidades beneficiarias (la consultante y la entidad R, respectivamente) que reciben la aportación de los intangibles descritos sean residente en territorio español y que las entidades aportantes (entidad N y la consultante, respectivamente), una vez realizadas sendas aportaciones, participen en, al menos, el 5% de los fondos propios de las entidades que reciben la aportación (en concreto, en la consultante en un 65,90% y en la entidad R en un 100%, respectivamente), a sendas aportaciones no dinerarias planteadas les será de aplicación el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Por otra parte, al amparo del régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el artículo 77 de dicho texto legal, que regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:

“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.

(...)”.

Por su parte, el artículo 78 de la LIS establece que:

“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.

2. (…)

3. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor que proceda de acuerdo con el artículo 17 de esta Ley”.

Por último, respecto a la valoración fiscal de las acciones o participaciones recibidas por las sociedades aportantes (entidad N y la consultante, respectivamente) en contraprestación por las respectivas aportaciones, el artículo 79 de la LIS establece que:

“Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad o de elementos patrimoniales se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados.

(…)”.

En consecuencia, en el supuesto de que resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal a sendas aportaciones no dinerarias planteadas, las entidades aportantes, en aplicación del artículo 77 de la LIS, no integrarían las rentas que se pusiesen de manifiesto con ocasión de las referidas aportaciones. Igualmente, en sede de las entidades adquirentes, se mantendrían, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en sede de las entidades transmitentes, respectivamente, los elementos patrimoniales recibidos, tal y como señala el artículo 78 de la LIS. Por su parte, los títulos recibidos por cada entidad aportante, en contraprestación por cada aportación, se valorarán, en virtud del artículo 79 de la LIS, por el valor que tenían los activos intangibles en sede del aportante.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).

En el supuesto concreto planteado, a efectos de determinar si procede o no la aplicación de la cláusula prevista en el artículo 89.2 de la LIS, los órganos competentes en materia de comprobación deberán tomar en consideración todas las circunstancias concurrentes en las operaciones de reestructuración proyectadas, tanto anteriores como simultaneas o posteriores. Por tanto, deberán tomar en consideración, junto con los motivos económicos aducidos, el hecho de que, en un período cercano a diez meses, se hayan aportado los activos intangibles de la sociedad N a una sociedad de nueva creación (entidad R), creada al efecto, a través de sendas aportaciones no dinerarias consecutivas, para ser, posteriormente, transmitidos a terceros de forma indirecta, a través de la enajenación de las participaciones en R, produciéndose finalmente la extinción de la entidad N.

2º.) En segundo lugar, y una vez realizadas las operaciones de reestructuración descritas, la entidad consultante, en marzo de 2020, procede a transmitir las participaciones en el capital de la entidad R, planteándose la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 21 de la LIS, respecto de la renta derivada de la referida transmisión.

El artículo 21 de la LIS, en su redacción aplicable ratione temporis, señala:

“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

2. (…)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

(…)

4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:

a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:

1.ª La aportación de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.

2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.

En este supuesto, la exención no se aplicará sobre la renta diferida en la entidad transmitente como consecuencia de la operación de aportación, salvo que se acredite que la entidad adquirente ha integrado esa renta en su base imponible. (…)

(…)”.

En cuanto a la posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 LIS respecto de la renta derivada de la transmisión por la consultante de sus participaciones en la sociedad R, según el apartado 3 de este artículo, estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de dicho precepto y, adicionalmente, no se incurra en alguno de los supuestos del apartado 5 de dicho precepto.

En lo que al porcentaje de participación se refiere, la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, exige que el porcentaje de participación en el capital o fondos propios de la entidad participada sea, al menos, del 5 por ciento. Asimismo, el artículo 21.3 de la LIS exige que el requisito de participación se cumpla el día en que se produzca la transmisión de las participaciones en la entidad participada.

En el supuesto concreto planteado, de los datos que se derivan del escrito de consulta, parece que, tras la operación de aportación no dineraria planteada en segundo lugar, la entidad consultante ostentará un porcentaje de participación superior al 5% (en concreto, un 95,78%) en la entidad R.

Por su parte, a efectos del cómputo del período de tenencia mínimo de un año de la participación objeto de enajenación, en la medida en que a las sucesivas operaciones de reestructuración analizadas les resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, en virtud del artículo 78 de la LIS anteriormente transcrito, se tomará como fecha de adquisición de la participación en la entidad R, en sede de la entidad consultante, la fecha de adquisición de los intangibles en sede de la entidad consultante que no es sino la fecha en que tales activos se registraron en sede de la entidad N. De lo contrario, en el supuesto de que no resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal respecto de ninguna de las operaciones de aportación no dineraria descritas, concatenadas, se tomará como fecha de adquisición de las participaciones en la sociedad R la fecha en que la segunda operación de aportación proyectada adquiera plenos efectos.

En virtud de todo lo anterior, dentro de las participaciones que la consultante ostenta en la entidad R cabe distinguir dos fechas de adquisición. Por un lado, las participaciones adquiridas con ocasión de la constitución de la entidad R (mayo de 2019). Por otro lado, las participaciones adquiridas en virtud de la segunda aportación de los activos intangibles que, en el supuesto de que resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, se tomará como fecha de adquisición de aquellas la fecha de registro de los activos intangibles en sede de la entidad N. Por el contrario, de no resultar de aplicación el referido régimen de neutralidad fiscal, se tomará como fecha de adquisición de las participaciones en R, adquiridas mediante la segunda operación de aportación no dineraria, la fecha en que se lleva a cabo la referida aportación.

En consecuencia, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, por la parte de las participaciones que la consultante ostenta en la entidad R, como consecuencia de la aportación no dineraria, se entendería cumplido el requisito de tenencia de la participación.

Por el contrario, si no resultase de aplicación dicho régimen fiscal especial, a efectos del artículo 21.3 de la LIS, se tomará como fecha de adquisición de la participación en la entidad R la fecha de la aportación no dineraria especial (mayo de 2019), por lo que no se entendería cumplido el requisito de tenencia de participación previsto en el artículo 21.3 de la LIS.

Por lo que respecta a las participaciones en la entidad R cuya fecha de adquisición coincide con la fecha de constitución de esta entidad (mayo de 2019), en ningún caso se entenderá cumplido el requisito de antigüedad, puesto que el artículo 21.3 de la LIS exige que se cumpla en la fecha de la transmisión (marzo de 2020).

Una vez sentado lo anterior, en el supuesto de que se cumplieran los requisitos previstos en el artículo 21.1 de la LIS, a efectos de aplicar la exención prevista en el artículo 21.3 del mismo cuerpo legal, dado que la entidad consultante habrá adquirido parte de sus participaciones en la entidad R mediante una aportación no dineraria especial, debería tomarse en consideración la especialidad contenida en el artículo 21.4.a) de la LIS. En tal supuesto, la transmisión de las participaciones en la entidad R, procedentes de dicha aportación no dineraria, determinaría la integración, en la base imponible de la consultante, de la renta diferida con ocasión de la aportación no dineraria realizada en mayo de 2019.

Por tanto, en el supuesto de que resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.4 de la LIS, la consultante integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los activos intangibles adquiridos con ocasión de la aportación no dineraria realizada en mayo de 2019 (recuérdese que las dos aportaciones consecutivas se realizaron el mismo día) y el valor fiscal de dichos activos en sede de la sociedad N.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.