La consultante, la sociedad A, es la sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal integrado por las sociedades X, Y y Z. A ostenta una participación directa del 100% en cada una de ellas.La actividad principal de este grupo empresarial es la fabricación y comercialización de productos de higiene infantil y puericultura ligera, incluyendo también una línea de cosmética infantil y maternal y se desarrolla entre otras a través de las siguientes sociedades:- La entidad A es una sociedad limitada cuya principal actividad es la fabricación de artículos de puericultura ligera (biberones, vajillas, dosificadores, etc.) y la explotación de un taller de matricería en el que se realizan moldes para su posterior inyección, así como la reparación de moldes existentes.- La entidad X tiene como principal actividad la comercialización de productos de puericultura, higiene y cosmética.- La entidad Y tiene como principal actividad la fabricación de artículos de puericultura pediátrica y para la madre embarazada (crema de pañal, facial, loción corporal, gel-champú…)- La entidad Z, que también forma parte del grupo de consolidación, es la comercializadora de productos de puericultura ligera y tiene un único cliente, por lo que no intervendría en el proceso de reestructuración ya que, por motivos comerciales, la consultante no desea vender sus productos de primera marca y sus productos de marca blanca a través de la misma sociedad.La estructura societaria actual requiere de continuas operaciones intragrupo que no hacen sino reflejar la realidad de la gestión conjunta de las sociedades- La entidad Z lleva a cabo principalmente las actividades de fabricación de productos de cosmética pediátrica, de productos para la higiene (spray hidroalcohólico, jabón de manos ...) y productos para la higiene bucal. Estos productos los vende principalmente a X.- La entidad A se dedica a las actividades de fabricación de productos de puericultura ligera vendiendo estos productos (y los que adquiere a la entidad Y) a la entidad X, a la entidad Z y a sus filiales en el extranjero (Francia e Italia). También vende sus productos en plataformas online y a distribuidores de exportación.- La entidad X se encarga de la comercialización y distribución de algunos de los productos de la marca adquiridos a la entidad A en el mercado de España, Portugal, Andorra y Gibraltar en los canales de TiendaPor tanto, tanto la entidad Y como la entidad A fabrican prácticamente la totalidad de los productos para la entidad X, siendo la fabricación para terceros independientes muy residual e insignificante hasta la fecha.Asimismo, la entidad A presta servicios corporativos a las entidades X e Y, como servicios de administración, de control y gestión de proyectos, servicios informáticos, técnicos y de calidad, logísticos etc…Atendiendo a lo anterior y como consecuencia de un nuevo enfoque en la estrategia del grupo, se pretende concentrar en dos únicas sociedades la actividad desarrollada por el grupo en España por lo que se está analizando la posibilidad de que las entidades A, X e Y lleven a cabo una operación de reestructuración empresarial consistente en la absorción por parte de la entidad A de las entidades X e Y, integrándose las tres sociedades en una única entidad en virtud de una operación de "fusión por absorción".La consultante pone de manifiesto los siguientes aspectos:- Todas las sociedades existentes en la actualidad son residentes en territorio español y no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en la LIS.- Todas las sociedades intervinientes en la operación son sociedades plenamente operativas.- De las tres sociedades intervinientes en el proceso de fusión, solo la entidad Y tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación a 31 de diciembre de 2020 que son previas a la integración en el Grupo de consolidación encabezado por la entidad A.- Asimismo, el grupo de consolidación fiscal encabezado por la entidad A tiene bases imponibles negativas del grupo pendientes de compensación a 31 de diciembre de 2020 y la entidad Z tiene unas bases imponibles negativas previas a su incorporación al grupo pendientes de compensación a 31 de diciembre de 2020.- Que la entidad A, en su condición de sociedad absorbente, tiene intención de aplicar el régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS y no renunciar expresamente al mismo, circunstancia que hará constar tanto en el acuerdo social correspondiente como en la escritura pública en que se documente la operación.Esta integración genera múltiples ventajas económicas que justifican la realización de la operación de integración de las tres mercantiles en una, siendo las razones por las que se lleva a cabo las siguientes.- Se pretende trasladar a la realidad societaria la existencia de una unidad que, desde todo punto de vista existe de hecho, dando un paso más a nivel organizativo, que permita poner en valor las sinergias conseguidas en los últimos años.- Obtener una reducción de los costes administrativos mediante una reducción de las cargas burocráticas al pasar de contar con tres mercantiles a una única sociedad que englobaría toda la actividad.- Eliminación de cuentas internas y transacciones intragrupo. Ello facilitará y reducirá la dedicación en cuanto a la llevanza de la contabilidad, preparación, confección y presentación de todo tipo de modelos y declaraciones, tanto en el ámbito fiscal, laboral, mercantil, estadístico, informativo, etc., evitando en consecuencia duplicidades de obligaciones contables, fiscales y registrales, consiguiendo la simplificación y mejora de la eficiencia, evitando costes económicos innecesarios, mejorando la gestión y planificación de las acciones desarrolladas por las entidades maximizando el rendimiento de los recursos de las mismas.- Mejora de la gestión comercial y de la coordinación de los medios de producción gracias al aprovechamiento de economías de escala, como la unificación anteriormente descrita de proveedores comunes, lo que repercutirá en un beneficio de aprovisionamientos y de recepciones de pedidos en almacén.- Unificar la dirección, administración y gerencia de las tres entidades en una única entidad, lo que permitirá centralizar en mayor medida la planificación, la toma de decisiones y ejecutarlas de manera más rápida, ágil y eficiente.- Trasladar al mercado y a los clientes, y potenciales clientes, una imagen unitaria, facilitando una única percepción externa- Obtener una entidad resultante del proceso de fusión con una mayor solvencia al integrar todos los activos y pasivos en una sola sociedad que cuenta con unos mayores fondos propios, lo que se entiende permitirá mejores accesos a la financiación en virtud de este incremento de la solvencia frente a terceros acreedores. Actualmente la deuda bancaria se encuentra dispersa entre las distintas sociedades, lo cual obliga a todas las sociedades a garantizar personalmente las deudas bancarias del resto, existiendo innumerables avales cruzados.- Optimizar de mejor forma los recursos materiales y humanos al integrarlos en una sola estructura mercantil y comercial, permitiendo la flexibilización de mano de obra de áreas productivas (17 personas) en base a los picos de demanda productiva.- Aprovechar economías de escala y de sinergias que puedan existir entre las sociedades absorbentes, así como simplificar y racionalizar la estructura empresarial del grupo, con el consiguiente ahorro de costes y la simplificación en el proceso de consolidación del Grupo.- Mejorar la competitividad en el mercado.
- Si a la operación de fusión planteada le sería de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.- Que los motivos económicos expuestos en la presente consulta son motivos económicos validos de acuerdo con el artículo 89.2 de la LIS.- Que la presente operación sería susceptible de disfrutar del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se producirían rendimientos susceptibles de ser gravados a efectos del Impuesto sobre Sociedades por las eventuales alteraciones patrimoniales que pudieran ponerse de manifiesto con motivo de la operación de fusión.- Que no surgirían rentas susceptibles de ser gravadas en el Impuesto sobre Sociedades en la medida que se vean involucradas en el proceso de fusión por absorción sociedades pertenecientes al mismo Grupo de Consolidación fiscal.- Si existiría alguna limitación en cuanto al derecho a la compensación de las BINs de la mercantil Y previas a su integración en el Grupo de Consolidación fiscal, para que en su caso puedan ser compensadas por la sociedad resultante del proceso de fusión de conformidad con las limitaciones previstas en el artículo 67.e) de la LIS, teniendo en consideración que en ningún caso su derecho a la compensación por la sociedad resultantes de la fusión constituye en sí mismo un fin ni un motivo económico en virtud del cual se pretende llevar a cabo la integración de las tres sociedades en una sola, dado que el grupo fiscal tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación y se espera que los resultados de la entidad A y la entidad X sean muy modestos al menos en los ejercicios 2021 y 2022.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 82.1 de la LIS establece que:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A, X e Y pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción mediante la cual A absorberá a X e Y, entidades que, según se indica en el escrito de consulta, están íntegramente participadas por aquella. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(...).”
Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
La aplicación del régimen especial determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Se pretende trasladar a la realidad societaria la existencia de una unidad que, desde todo punto de vista existe de hecho, dando un paso más a nivel organizativo, que permita poner en valor las sinergias conseguidas en los últimos años.
- Obtener una reducción de los costes administrativos mediante una reducción de las cargas burocráticas al pasar de contar con tres mercantiles a una única sociedad que englobaría toda la actividad.
- Eliminación de cuentas internas y transacciones intragrupo. Ello facilitará y reducirá la dedicación en cuanto a la llevanza de la contabilidad, preparación, confección y presentación de todo tipo de modelos y declaraciones, tanto en el ámbito fiscal, laboral, mercantil, estadístico, informativo, etc., evitando en consecuencia duplicidades de obligaciones contables, fiscales y registrales, consiguiendo la simplificación y mejora de la eficiencia, evitando costes económicos innecesarios, mejorando la gestión y planificación de las acciones desarrolladas por las entidades maximizando el rendimiento de los recursos de las mismas.
- Mejora de la gestión comercial y de la coordinación de los medios de producción gracias al aprovechamiento de economías de escala, como la unificación anteriormente descrita de proveedores comunes, lo que repercutirá en un beneficio de aprovisionamientos y de recepciones de pedidos en almacén.
- Unificar la dirección, administración y gerencia de las tres entidades en una única entidad, lo que permitirá centralizar en mayor medida la planificación, la toma de decisiones y ejecutarlas de manera más rápida, ágil y eficiente.
- Trasladar al mercado y a los clientes, y potenciales clientes, una imagen unitaria, facilitando una única percepción externa
- Obtener una entidad resultante del proceso de fusión con una mayor solvencia al integrar todos los activos y pasivos en una sola sociedad que cuenta con unos mayores fondos propios, lo que se entiende permitirá mejores accesos a la financiación en virtud de este incremento de la solvencia frente a terceros acreedores. Actualmente la deuda bancaria se encuentra dispersa entre las distintas sociedades, lo cual obliga a todas las sociedades a garantizar personalmente las deudas bancarias del resto, existiendo innumerables avales cruzados.
- Optimizar de mejor forma los recursos materiales y humanos al integrarlos en una sola estructura mercantil y comercial, permitiendo la flexibilización de mano de obra de áreas productivas (17 personas) en base a los picos de demanda productiva.
- Aprovechar economías de escala y de sinergias que puedan existir entre las sociedades absorbentes, así como simplificar y racionalizar la estructura empresarial del grupo, con el consiguiente ahorro de costes y la simplificación en el proceso de consolidación del Grupo.
- Mejorar la competitividad en el mercado.
El hecho de que una de las entidades absorbidas (entidad K) cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de la entidad resultante de la misma por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades, ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
Si resulta de aplicación el Capítulo VII del Título VII de la LIS, la compensación de las bases imponibles negativas por parte de la entidad absorbente (entidad A) deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”.
En cuanto a las bases imponibles negativas generadas por la entidad Y con anterioridad a su pertenencia al grupo fiscal, la entidad absorbente A se subrogará en el derecho a compensar las bases imponibles negativas de la entidad transmitente Y, en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 84 de la LIS, anteriormente transcrito. Por tanto, las bases imponibles negativas de la entidad Y generadas con carácter previo a su incorporación en el grupo fiscal pasarán a tener la consideración de bases imponibles negativas de la entidad A generadas con carácter previo a su incorporación en el grupo fiscal, en el importe que resulte de la aplicación del precepto anteriormente mencionado y se podrán compensar con la base imponible del grupo fiscal con el límite general del artículo 66 de la LIS y con el límite adicional previsto el artículo 67 e) de la LIS.
A estos efectos, el artículo 67.e) de la LIS dispone que:
“En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:
(…)
e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
(…).”
Por último, la disposición adicional decimoquinta de la LIS 5ª) establece una serie de límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, señalando que:
“Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades:
Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes:
– El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
– El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.
(…)”.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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