La entidad A, constituida en 2010, se encuentra dada de alta en la actividad empresarial de promoción inmobiliaria de terrenos y en la actividad de servicio de hospedaje en hoteles y moteles.La entidad A se encuentra participada por las entidades B al 27,50%, C al 11%, D al 16,51% y E al 45%.La entidad no cuenta ni con terrenos ni construcciones calificadas como inversiones inmobiliarias en el balance, teniendo en existencias 19 parcelas, y son la consecuencia de un Proyecto de Compensación.Con relación a los mismos, los 18 primeros tienen uso residencial (viviendas unifamiliares), mientras que en la parcela número 19 tiene uso colectivo hotelero.La entidad no cuenta, a fecha de hoy, con trabajadores.Dadas las diferentes características de las parcelas, los socios tienen diferentes posturas ya que, mientras que unos tienen la intención de construir inmuebles residenciales y venderlos, otro de los socios tiene la idea de desarrollar un proyecto hotelero en la parcela a la que se le ha dado ese uso.Por tanto, a partir de ese momento, se diferencian dos ramas de actividad diferentes a desarrollar dentro de la entidad:Por un lado, la actividad de promoción de viviendas. La entidad cuenta con 18 parcelas con uso residencial que son consecuencia de un Proyecto de Compensación, sobre las que se tiene la intención de continuar con las actuaciones de urbanización, parcelación, y construcción de viviendas unifamiliares, bien directamente o por medio de terceros, para su posterior venta.La actividad económica se pone de manifiesto en la actividad de promoción aunque "se subcontrate la construcción, es decir, se construya por medio de terceros", por lo que, en este caso y con relación a la actividad de promoción inmobiliaria se da la existencia de una actividad económica que constituye una rama de actividad.Y, por otro lado, en relación a la parcela con uso hotelero, la intención sería la de construir un complejo de uso hotelero o de alojamiento turístico y, posteriormente, explotarlo de forma directa o mediante un contrato de management.Los distintos socios de la entidad mantienen criterios diferentes en cuanto a la forma de desarrollar la actividad en el futuro.En consecuencia, y ante la divergencia entre los socios, la consultante se plantea llevar a cabo una operación de escisión total de forma no proporcional. Es decir, los socios de la consultante, tras su extinción, no recibirán participaciones de todas las entidades beneficiarias de nueva creación si no que, a determinados socios, se le atribuirán exclusivamente participaciones de una de las beneficiarias, y otro socio recibirá participaciones exclusivamente de la otra entidad beneficiaria. En cuanto a los valores contables de los distintos activos que componen las ramas de actividad, estos no coinciden con los valores de la participación de cada socio, de forma que, desde el punto de vista neto contable, la escisión es no proporcional desde el punto de vista cuantitativo. La escisión no proporcional planteada permitiría la continuidad empresarial de las dos ramas de actividad que, al margen de los cambios en la titularidad, seguirían desarrollándose en las dos entidades beneficiarias gracias a la operación de reestructuración.En el seno de la entidad coexisten o van a coexistir dos ramas de actividades claramente diferenciadas: La rama de actividad de promoción inmobiliaria y la rama de actividad de explotación hotelera.Tras la potencial operación de escisión, la consultante quedaría extinguida y existirían dos entidades de nueva creación, cada una de ellas con una rama de actividad diferente, la entidad beneficiaria X la rama de actividad de promoción inmobiliaria y la entidad beneficiaria Y la rama de actividad de explotación hotelera.El reparto de participaciones entre los socios tras la operación de escisión total sería la siguiente:La entidad beneficiaria X estaría participada por las entidades B (50%), C (20%) y D (30%). Recibiría todos los activos consistentes en terrenos de uso residencial (18 parcelas).Mientras que la entidad beneficiaria Y estaría participada por la entidad E al 100%. Recibiría el terreno de uso hotelero.El valor neto contable proporcional en el activo de la entidad que se escinde de cada socio y el valor que se le atribuye en la beneficiaria conforme a los datos anteriores no es proporcional, sin perjuicio de que ambas actividades constituyen rama de actividad. Existiría una compensación en metálico a favor de aquellos socios que obtienen las participaciones en las que se encuentran los activos con un menor valor neto contable frente a su participación en la entidad original.Dado el diferente uso urbanístico que tienen las parcelas así como las intenciones y criterios dispares de los socios en cuanto a la actividad a desarrollar, resulta evidente que se dan dos ramas diferentes de actividad.Por tanto, las actividades, una vez realizada la escisión, se desarrollarían en las beneficiarias en condiciones diferentes y de forma análoga a la configuración actual.Los motivos económicos que llevan a la realización de estas operaciones de reestructuración son los siguientes:- En primer lugar, se busca conseguir una mayor racionalización de las dos actividades, mejorando su rentabilidad, ya que ésta es muy diferente en cada caso. Evidentemente, la actividad de promoción inmobiliaria es una actividad a más corto plazo, con un objetivo determinado como es vender los inmuebles, mientras que la actividad hotelera es a más largo plazo y con vocación de permanencia.- Diversificar los riesgos empresariales, financieros y patrimoniales de cada una de las actividades, separándolos de forma efectiva, ya que una actividad continuada como es la explotación hotelera, máxime en una isla como Menorca en la que la actividad está muy estacionalizada, conlleva unos planteamientos que no se dan en una actividad de promoción inmobiliaria, con los problemas de construcción y posibles responsabilidades por un tiempo que ésta puede acarrear, con el evidente riesgo de contagio si permanecen en la misma entidad.- Evitar con ello que la actividad de explotación hotelera se pueda ver perjudicada por la actividad inmobiliaria, desvinculando así los activos consistentes en un hotel de los inmobiliarios.- Especializar a cada entidad en su respectiva actividad, de forma que la actividad de promoción inmobiliaria se separa de una actividad con la que no tiene nada que ver como es la actividad de explotación hotelera, evitando la dispersión de recursos entre ellas y permitiendo potenciar la profesionalización en la gestión de cada actividad.La operativa en ambas actividades es totalmente diferente y se llevan a cabo de forma separada, ya que cada actividad tendrá asignado personal cualificado diferenciado para cada una de ellas y los clientes a los que se factura en cada actividad son absolutamente diferentes e independientes entre sí.Ya actualmente se visualizan por los socios como unidades económicas completamente distintas, con un concepto del riesgo empresarial completamente diferente.- Favorecer la aplicación de estrategias más acordes con cada una de las actividades concretas, ya que, como venimos recogiendo, la estrategia empresarial para el desarrollo de una actividad de explotación hotelera en una isla como Menorca, con el tipo de activos con los que cuenta y la estacionalidad, y las estrategias empresariales para la actividad de promoción inmobiliaria no son en ningún caso coincidentes, sino más bien al contrario.-Evitar los conflictos que vienen generándose por la disparidad de criterios de los socios en la proyección de las distintas actividades, ya que ello podría terminar dando lugar a un bloqueo societario, lo que devendría en un claro perjuicio para las distintas actividades y para la propia entidad.
1) ¿Puede aplicarse el régimen fiscal de diferimiento previsto en los artículos 76 y siguientes del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.2) ¿Qué incidencia tendría la operación de escisión total planteada en sede del Impuesto sobre el Valor Añadido?3) En caso de cumplir con el requisito de diferentes ramas de actividad en sede de la escindida y en sede de las entidades beneficiarias ¿El requisito de proporcionalidad cuantitativa debe cumplirse en todo caso? En caso afirmativo ¿dicha proporcionalidad es según valores contables o de mercado?4) En caso de que no deba cumplirse, ¿Podría tener incidencia dicha circunstancia en la imposición directa de los socios en el Impuesto sobre Sociedades?
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida A recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos por sí mismos, una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total no proporcional en las que los patrimonios segregados permitan por sí mismos el desarrollo de explotaciones económicas en sede de las entidades adquirentes, constituyendo tantas ramas de actividad como bloques de patrimonios segregados, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial que determine la existencia autónoma de una explotación económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que dispone de 18 parcelas de uso residencial y una parcela de uso colectivo hotelero y su intención de construir inmuebles residenciales y venderlos, así como desarrollar un proyecto hotelero en la parcela a la que se le ha dado ese uso y del escrito de consulta se desprende que no se está desarrollando en la actualidad actividad alguna, sino que la intención es realizarla en el futuro, una vez efectuada la escisión.
Por tanto, del escrito de consulta no se constata que el patrimonio segregado constituya, por sí mismo, una rama de actividad diferenciada con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado, cuyo destino y naturaleza requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que ya existieran en la entidad transmitente. Por el contrario, lo que se deriva del escrito de consulta es que será objeto de escisión unos elementos patrimoniales aislados, sin constituir una rama de actividad en la entidad escindida en los términos anteriormente señalados, que se transmitirá a la entidad beneficiaria por lo que la operación de escisión parcial planteada no cumpliría la definición recogida en el artículo 76.4 de la LIS y, por tanto, no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 apartado uno de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (…)”.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una
actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, número 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por la sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
Del escrito de consulta resulta que van a ser objeto de transmisión los terrenos incursos en proyectos de compensación así como pasivos relacionados con los mismos, sin que vaya acompañada de la gestión organizativa y/o cesión del personal correspondiente.
En estas circunstancias, las referidas transmisiones que se van a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
No obstante la sujeción de la operación, pudiera resultar aplicable a la misma el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.
Por otra parte, es importante señalar que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes, lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana.
b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados.
c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
Cuando la entrega tiene lugar, como sucede en el caso objeto de consulta, una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador, o cuando el mismo esté ya finalizado, los terrenos transmitidos tendrán la condición de en curso de urbanización o de urbanizados, quedando por tanto la transmisión sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional en las condiciones señaladas.
Con independencia de lo anterior, si el terreno, cualquiera que fuese su calificación, se destina a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, su entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo tanto, la sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega de los terrenos objeto de consulta dependerá de la situación del terreno en el momento de su transmisión en los términos expuestos.
Finalmente, en relación con la pregunta número 4, cabe señalar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas tributarias han de ser formuladas por los obligados tributarios. En este caso, la consulta ha sido planteada por un solo consultante (la entidad A) por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda a otros obligados tributarios, en este caso, a las entidades que participan en la entidad consultante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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