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Impuesto de sociedades - V2656-22 - 27/12/2022

Número de consulta: 
V2656-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
27/12/2022
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1-b), 76-4 y 89-2
Descripción de hechos: 

La sociedad A, entidad consultante, desarrolla actualmente las siguientes actividades:-La fabricación, comercialización, almacenaje, distribución, importación y exportación de especialidades farmacéuticas y especialidades sanitarias y la explotación y titularidad de patentes y marcas farmacéuticas.-La explotación en arrendamiento de bienes inmuebles.La sociedad dispone en la actualidad de una persona destinada en exclusiva y a jornada completa a la actividad de explotación en arrendamiento de bienes inmuebles.Los socios de la sociedad A son la sociedad B con un 98% de participación y la persona física 1 con un 2 % de participación.La sociedad C se dedica a la explotación en arrendamiento de bienes inmuebles. El único socio de esta sociedad es la sociedad B.Lo que se pretende es que la sociedad A se dedique a las mismas actividades actuales excepto la explotación en arrendamiento de bienes inmuebles. Y la sociedad C integraría todos los inmuebles del grupo y que sea la única que se dedique a una actividad de arrendamiento de inmuebles.Con esta operación de escisión parcial, la actividad de arrendamiento y los inmuebles propiedad de la sociedad A se traspasarían a la sociedad C. Además, se traspasarían otros inmuebles que actualmente se utilizan por la sociedad A en su actividad farmacéutica. Estos últimos inmuebles se arrendarían a la sociedad A y formarían parte de la actividad de arrendamiento de la sociedad C.Los motivos económicos que justificarían esta escisión parcial serían los siguientes:-La reorganización, racionalización y delimitación de actividades, para optimizar y mejorar la gestión de su patrimonio inmobiliario y de la actividad empresarial.-La separación de riesgos gracias a la separación jurídica del patrimonio inmobiliario de los riesgos inherentes a la actividad puramente de fabricación y comercial.-Facilitar la entrada de nuevos socios en una actividad tan dinámica como es la farmacéutica y que no querrán participar en actividades que no les son propias como es la de arrendamiento de bienes inmuebles.

Cuestión planteada: 

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos económicos son suficientes y válidos.

Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1º b) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”.

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.

A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que, igualmente, constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de la sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios

En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta en el escrito de consulta que tiene como actividad la fabricación, comercialización, almacenaje, distribución, importación y exportación de especialidades farmacéuticas y, por otra parte, la explotación en régimen de arrendamiento de bienes inmuebles, contando para ello con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Así, la entidad consultante segregará y transmitirá a una entidad de nueva constitución la parte de su patrimonio constitutiva de la actividad de arrendamiento de inmuebles, manteniendo la consultante la actividad de fabricación y comercialización de especialidades farmacéuticas.

En consecuencia, solo en la medida en que el patrimonio transmitido fuera determinante de una rama de actividad en sede de la sociedad transmitente con los correspondientes medios materiales y personales, en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado, cuyo destino y naturaleza requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica, que ya existiera en la entidad transmitente, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente, manteniéndose en aquella otra rama de actividad, en el mismo sentido antes señalado, lo que podría concurrir en el caso planteado, la operación de escisión parcial de la rama de arrendamiento podría cumplir los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley. Ahora bien, no se consideran integrados en la rama de arrendamiento aquellos inmuebles que, aun siendo propiedad de la consultante, no forman parte de dicha rama, entre otros, los inmuebles que utiliza en el ejercicio de su actividad farmacéutica.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza para conseguir los siguientes objetivos:

-La reorganización, racionalización y delimitación de actividades, para optimizar y mejorar la gestión de su patrimonio inmobiliario y de la actividad empresarial.

-La separación de riesgos gracias a la separación jurídica del patrimonio inmobiliario de los riesgos inherentes a la actividad puramente de fabricación y comercial.

-Facilitar la entrada de nuevos socios en una actividad tan dinámica como es la farmacéutica y que no querrán participar en actividades que no les son propias como es la de arrendamiento de bienes inmuebles.

Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien, en todo caso, se trata de cuestiones de hecho.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.