El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Los consultantes, PF1 y PF2, plantean una operación de reestructuración consistente en la aportación, por cada uno de ellos, de sus participaciones en la Sociedad C, a las Sociedades A y B, respectivamente. En este sentido, el artículo 87.1 de la LIS establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga como objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, así como que tales o acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades por medio de un establecimiento permanente.
En este punto es preciso traer a colación el criterio reiterado de este Centro Directivo (ver por todas, la consulta vinculante V1997-17), con arreglo al cual basta con ostentar el porcentaje de participación del 5% con posterioridad a la aportación no dineraria para que la misma pueda acogerse al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, con independencia de que esa participación se ostentase con anterioridad a la realización de la operación, o bien con independencia de que la misma se alcance de forma exclusiva con la referida aportación, o incluso con independencia de que la participación adquirida a través de la aportación, conjuntamente con la tenida con anterioridad, alcance la mencionada participación del 5%.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que las personas físicas PF1 y PF2 aporten, cada una de ellas a las Sociedades A y B, respectivamente, una participación superior al 5% del capital social de la Sociedad C (en concreto, PF1 va a aportar un 25,64% a la Sociedad A y PF2 un 25,64% a la Sociedad B) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, a la operación de aportación no dineraria proyectada le resultaría de aplicación lo dispuesto en los artículos 78, 79 y 84 de la LIS, por lo que los valores recibidos por PF1 y PF2 de las Sociedades A y B, respectivamente, se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de la Sociedad C en los socios aportantes, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en la Sociedad C, adquiridas por las Sociedades A y B, respectivamente, estas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede del socio aportante. En consecuencia, las personas físicas consultantes no integrarán renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII De la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
En el supuesto concreto planteado, a efectos de determinar si procede o no la aplicación de la cláusula prevista en el artículo 89.2 de la LIS, los órganos competentes en materia de comprobación deberán tomar en consideración todas las circunstancias concurrentes en las aportaciones no dinerarias planteadas, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, por lo que deberán tomar en consideración, junto al ahorro fiscal derivado de la aplicación de lo dispuesto en los artículo 21 de la LIS, el resto de motivos aducidos tales como evitar el bloqueo en la toma de decisiones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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