La entidad consultante A se dedica a la actividad (epígrafe 921.6 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas) de tratamiento de residuos procedentes de los vehículos que están al final de su vida útil; al comercio de metales y sus derivados, de papeles, cartón y sus derivados para su posterior tratamiento y reutilización; al transporte de mercancías por carretera; a la recogida y transporte de toda clase de residuos, incluido el servicio de grúa. Todo ello en territorio español.A no pertenece a ningún grupo mercantil y su órgano de administración está formado por dos administradores solidarios. Dispone de todos los elementos materiales y humanos afectos al desarrollo y explotación de su negocio de tratamiento de residuos.A efectos del Impuesto sobre Sociedades, la entidad A absorbió a X, en el ejercicio 2018, acogiéndose al régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Mediante dicha operación se transmitió en bloque el patrimonio empresarial de la absorbida a la absorbente, con el objeto de alcanzar un mayor nivel empresarial, así como una mayor eficacia en el desarrollo de su actividad, con más facilidad, agilidad y menor burocracia en el ejercicio de sus actividades empresariales y también para mejorar la financiación ajena de la empresa y evitar una duplicidad de los gastos de administración, mercantiles y fiscales necesarios.Como resultado de la fusión, la entidad A desarrolla la actividad económica descrita en diferentes inmuebles que ostenta en propiedad y otros en régimen de alquiler, sitos en territorio español. A continuación se detallan los inmuebles afectos a la actividad:- Fincas urbanas destinadas a un centro de logística y tratamiento de residuos de aparatos eléctricos y electrónicos; operaciones de prensado de chatarra y metales; gestión de residuos peligrosos y no peligrosos, englobando la gestión de recogida y su posterior tratamiento; el desguace de vehículos con certificación y autorización, donde se despiezan vehículos dados de baja administrativa para utilizar piezas como recambios.- Finca urbana destinada a la custodia y guarda de todo tipo de vehículos, ligeros o pesados, y a prestar el servicio de transporte, remolque, rescate y reparación en carretera para vehículos. En dicha finca, el Ayuntamiento ha autorizado a la consultante la construcción de una nave industrial cuyo fin será la recogida de chatarra y metales y posterior venta de recambios.- Finca urbana destinada a desguace de vehículos con certificación y autorización donde también se despiezan vehículos de baja administrativa para utilizar las piezas como recambios. Este inmueble se adquirió por la consultante por absorción de X en 2018.- Finca urbana que, en el momento de presentación de la consulta, no se encuentra afecta a la actividad económica descrita, y dada su naturaleza urbanística el destino final es su arrendamiento o venta.La consultante se está planteando una reorganización de su negocio, como consecuencia de la aparición en el mercado de más empresas dedicadas al sector del reciclaje, siendo una de las piezas fundamentales la posibilidad de formar parte de un grupo empresarial que permita alcanzar una consolidación, así como expandirse en el mercado bajo una misma directriz o marca global.El sector del tratamiento de residuos está sufriendo un proceso de concentración empresarial liderado por grupos empresariales nacionales e internacionales.Por ello, la operación que se plantea es la extinción de la entidad consultante con división de todo su patrimonio en dos partes, cada una de las cuales se transmitiría en bloque por sucesión universal a dos sociedades de nueva creación y, a cambio, los socios de la entidad A, sociedad escindida, asumirán la condición de socios de las entidades beneficiarias (B y C) en la medida en que reciben participaciones del capital de estas últimas según criterios de proporcionalidad en función de la participación poseída en la entidad escindida.En síntesis, la entidad se plantea, por un lado, transmitir a la entidad B la unidad de negocio de tratamiento de residuos conformada por la totalidad de los elementos materiales y humanos afectos a la actividad, a excepción de los inmuebles y, por otro lado, transmitir a la entidad C la propiedad de los inmuebles, los cuales continuarán afectos a la actividad económica desarrollada por B, en régimen de arrendamiento.El motivo de la escisión total es evitar que, ante una posible entrada de nuevos socios del sector de reciclaje, la existencia de los citados inmuebles pueda distorsionar y dificultar la valoración del negocio de la entidad, además de que la trasferencia de los riesgos inherentes a la actividad de reciclaje puede acarrear la pérdida patrimonial de los mismos.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:- Permitir la entrada de nuevos socios para así obtener medios que le permitan conseguir una expansión del negocio de tratamiento de residuos con la perspectiva de una hipotética incorporación dentro de un grupo empresarial global.- Racionalizar y gestionar las actividades empresariales, reorganizando el patrimonio de tal manera que se permita un adecuado reflejo frente a terceros del verdadero valor del negocio y su rentabilidad.- Una mejora de la competitividad en el mercado.- Optimizar el empleo de los recursos materiales y humanos de la sociedad escindida, dando lugar a una mayor eficiencia y rentabilidad del negocio.- Reducir el riesgo del negocio mediante la separación de los activos inmobiliarios, desvinculando el patrimonio inmobiliario dedicado al arrendamiento de los riesgos empresariales de la actividad de reciclaje.La entidad A no cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar que puedan transmitirse a las entidades beneficiarias de la escisión.
Si la operación planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos validos según lo establecido en el artículo 89.2 de la misma.Si cambiaría la conclusción anterior en los siguientes supuestos.Si tras la operación planteada se produjese una futura entrada de nuevos socios en la entidad B, vía compraventa de participaciones o aumento de capital por parte de los nuevos inversores, manteniendo en todo caso los socios originales un porcentaje de participación en B.Si tras la operación planteada se produjese una futura transmisión del 100% de las participaciones de la entidad B a un grupo empresarial externo y, en consecuencia, los socios de la entidad B, fruto de la escisión, perderían su condición de socio.Si tras la operación planteada se produjese una integración de la entidad B dentro de un grupo empresarial externo, vía fusión por absorción, con lo que la entidad B se disolvería en dicho proceso y los socios recibirían acciones y/o participaciones de la nueva sociedad absorbente.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, anteriormente mencionada, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante reciban participaciones en cada una de las nuevas entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que los motivos que justifican la operación planteada son:
- Permitir la entrada de nuevos socios para así obtener medios que le permitan conseguir una expansión del negocio de tratamiento de residuos con la perspectiva de una hipotética incorporación dentro de un grupo empresarial global.
- Racionalizar y gestionar las actividades empresariales, reorganizando el patrimonio de tal manera que se permita un adecuado reflejo frente a terceros del verdadero valor del negocio y su rentabilidad.
- Una mejora de la competitividad en el mercado.
- Optimizar el empleo de los recursos materiales y humanos de la sociedad escindida, dando lugar a una mayor eficiencia y rentabilidad del negocio.
- Reducir el riesgo del negocio mediante la separación de los activos inmobiliarios, desvinculando el patrimonio inmobiliario dedicado al arrendamiento de los riesgos empresariales de la actividad de reciclaje.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
No obstante, si lo que se pretendiera realmente fuera la enajenación de la unidad de negocio consistente en el tratamiento de residuos a través de la venta por parte de los socios de las participaciones en la entidad beneficiaria de la escisión (B), de manera que el objetivo de la operación de reestructuración proyectada no fuera otro que favorecer dicha transmisión, la existencia de motivos económicos válidos podría verse afectada, si bien, como ya se ha indicado, se trata de cuestiones de hecho que deberán ser valoradas en su conjunto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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