La entidad consultante es una sociedad cuyo objeto social, de acuerdo con el artículo 4 de sus estatutos, es la compra y venta de toda clase de fincas rústicas y urbanas y su explotación en forma de arriendo o cualesquiera otras admitidas en derecho (…). Dichas actividades podrán ser desarrolladas por la entidad total o parcialmente de modo indirecto, mediante la titularidad de acciones o de participaciones en sociedades de objeto idéntico o análogo.
En la actualidad, la actividad desarrollada por la entidad consultante se refiere casi en su totalidad, al arrendamiento de viviendas, la cual supone más de un 55% de las rentas del periodo impositivo. También, aunque en menor medida, arrienda locales. Concretamente, en 2017 la actividad de arrendamiento de viviendas supuso un 76,99% de sus ingresos, proviniendo el restante 23,01% de su actividad del arrendamiento de locales. Porcentajes que se prevé mantener durante los próximos años.
Dicha actividad de arrendamiento la realiza a través de una comunidad de bienes en la que participan, además de la entidad consultante (que ostenta el 50% de titularidad de los inmuebles explotados a través de la misma), sus cinco socios, a título personal (a razón de un 10% de cuota de participación cada uno). Concretamente, entre los inmuebles que son objeto de alquiler se encuentran 84 viviendas y 12 locales, de los que la entidad consultante participa en un 50%. En la actualidad, si bien existe una división física de las distintas viviendas, no se ha procedido a la división horizontal de las mismas, lo cual no impide que se lleve una contabilidad separada de todas y cada una de ellas.
Cabe destacar que la entidad consultante cumple con los requisitos exigidos por el artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades para considerar que la entidad ejerce una actividad económica de arrendamiento de inmuebles; esto es, cuenta con un empleado con contrato laboral a jornada completa. Dicho empleado es uno de los socios de la sociedad, que no es administrador de la sociedad ni ejerce ninguna actividad por cuenta propia o ajena adicional.
La entidad se plantea la posibilidad de aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas en el Impuesto sobre Sociedades, regulado en el Capítulo III del Título VII de la Ley 27/2014 antes citada. A estos efectos, considera que cumple con todos y cada uno de los requisitos contenidos en la norma.
Si, de acuerdo con los antecedentes expuestos, la entidad consultante podría beneficiarse del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, regulado en el Capítulo III del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y, consecuentemente, beneficiarse de la bonificación del 85% de la parte de la cuota íntegra del impuesto que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas.
El Capítulo III del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
Al respecto, el artículo 48 de la LIS establece que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.
2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8.
b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Este plazo se computará:
1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.
2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.
El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de esta Ley.
3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen.
4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales previstos en este Título VII, excepto el de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo, canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero, no podrá optar por el régimen regulado en este capítulo, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente.
Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de esta Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el Capítulo XI de este Título VII, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo”.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante es propietaria en proindiviso, entre otros inmuebles, del 50% del pleno dominio de 84 viviendas no divididas en propiedad horizontal, las cuales son explotadas en régimen de arrendamiento a través de una comunidad de bienes.
Tal y como establece el artículo 392 del Código Civil, “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”.
De ello se deduce que la entidad consultante es partícipe de una comunidad de bienes.
De acuerdo con los artículos 6 y 7 de la LIS, las comunidades de bienes no son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no podrán aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, sin perjuicio de su posible aplicación a los comuneros que sean contribuyentes por este Impuesto, situación que se analizará a continuación.
Según establece el apartado 1 del artículo 48 de la LIS, para acogerse al régimen especial, las sociedades han de tener como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, precisando la letra d) del apartado 2 de dicho artículo determinados requisitos en el caso de que se desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas.
En el caso concreto de la entidad consultante, ésta deberá ajustarse a lo señalado para poder aplicar este régimen especial, en particular, que el arrendamiento de viviendas debe constituir constituya una actividad económica, para lo cual se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 1 del artículo 5 de la LIS, según el cual:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. (…)”.
La finalidad del precepto transcrito es establecer cuándo una actividad tiene la consideración de económica en los términos del Impuesto sobre Sociedades.
En el supuesto concreto de la actividad de arrendamiento de inmuebles, la consideración de esta como actividad económica requiere contar con una infraestructura mínima, con una organización de medios mínima para poder adquirir tal carácter. La referida organización de medios se concreta en la existencia de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa que se dedique a su realización.
En el caso planteado, lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 5.1 de la LIS se entenderá cumplido si hay un contrato que es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y dicho contrato es a jornada completa y remunera la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles. De cumplirse estas circunstancias, el requisito establecido en el mencionado artículo se entendería cumplido a los efectos de calificar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica.
En cuanto a los restantes requisitos planteados en el apartado 2 del artículo 48 de la LIS para la aplicación del régimen, relativos al número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento, plazo en el que dichas viviendas deben permanecer arrendadas u ofrecidas en arrendamiento y su contabilización, dado que en el caso planteado la propiedad de las viviendas pertenece pro indiviso a varias personas o entidades, hay que entender que el cumplimiento de estos requisitos debe valorarse en sede de la entidad consultante, considerando todas las viviendas propiedad de la misma, tenidas a través de la comunidad de bienes.
Por su parte, en lo que se refiere al requisito de la letra d) del artículo 48.2 de la LIS, en el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, se exige que al menos el 55% de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento o, alternativamente al menos el 55% del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de la LIS.
De los datos que constan en el escrito de consulta no puede determinarse el cumplimiento de dicho requisito, al aportarse información sobre los ingresos, pero no aportarse información respecto de las rentas del periodo ni del valor del activo.
Por lo que respecta a la ausencia de división horizontal, el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, señala que “se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario”. De acuerdo con ello, en la medida en que la edificación arrendada u ofrecida en arrendamiento responda a esta definición, y se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley 29/1994 para los contratos de arrendamiento de viviendas, será válida a efectos de la aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, computando cada vivienda que cumpla los requisitos señalados como una vivienda a efectos del requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 48 de la LIS.
En consecuencia, en la medida en que la entidad consultante cumpliera todos y cada uno de los requisitos establecidos en el Capítulo III del Título VII de la LIS, podría aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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