Impuesto de sociedades - V2692-19 - 01/10/2019

1. En relación con la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC, en lo sucesivo) el artículo 27 de la Ley 19/1991, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que:

“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:

– La creación de un establecimiento.

– La ampliación de un establecimiento.

– La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

– La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.

(…)

También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:

(…)

B. La creación de puestos de trabajo relacionada de forma directa con las inversiones previstas en la letra A, que se produzca dentro de un período de seis meses a contar desde la fecha de entrada en funcionamiento de dicha inversión.

(…)

B bis. La creación de puestos de trabajo efectuada en el período impositivo que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguno de los requisitos establecidos en la letra B anterior, con el límite del 50 por ciento de las dotaciones a la Reserva efectuadas por el contribuyente en el periodo impositivo.

C. La adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.

(…)

D. La suscripción de:

1.º Acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

Estas sociedades realizarán las inversiones previstas en las letras A, B, B bis y C anteriores, en las condiciones reguladas en este artículo, sin perjuicio de lo establecido en el segundo párrafo del apartado 1 de este artículo. Siempre que tanto la entidad suscriptora del capital como la que efectúa la inversión cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, será posible efectuar las inversiones de las citadas letras A, B, B bis y C en los términos y condiciones previstos para este tipo de contribuyentes.

(…)

2.º Acciones o participaciones en el capital emitidas por entidades de la Zona Especial Canaria como consecuencia de su constitución o ampliación de capital, siempre que se cumpla con los requisitos y condiciones establecidos en el número 1.º anterior de esta letra D y los previstos en el capítulo I del título V de esta Ley. Adicionalmente, se deberán reunir las siguientes condiciones:

(…)

3.º Cualquier instrumento financiero emitido por entidades financieras siempre que los fondos captados con el objeto de materializar la Reserva sean destinados a la financiación en Canarias de proyectos privados, cuyas inversiones sean aptas de acuerdo con lo regulado en este artículo, siempre que las emisiones estén supervisadas por el Gobierno de Canarias, y cuenten con un informe vinculante de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

(…)

4.º Títulos valores de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones Locales canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura y equipamiento o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del cincuenta por ciento de las dotaciones efectuadas en cada ejercicio.

(…)

5.º Títulos valores emitidos por organismos públicos que procedan a la construcción o explotación de infraestructuras o equipamientos de interés público para las Administraciones públicas en Canarias, cuando la financiación obtenida con dicha emisión se destine de forma exclusiva a tal construcción o explotación, con el límite del cincuenta por ciento de las dotaciones efectuadas en cada ejercicio.

(…)

6.º Títulos valores emitidos por entidades que procedan a la construcción o explotación de infraestructuras o equipamientos de interés público para las Administraciones públicas en Canarias, una vez obtenida la correspondiente concesión administrativa o título administrativo habilitante, cuando la financiación obtenida con dicha emisión se destine de forma exclusiva a tal construcción o explotación, con el límite del cincuenta por ciento de las dotaciones efectuadas en cada ejercicio y en los términos que se prevean reglamentariamente. La emisión de los correspondientes títulos valores estará sujeta a autorización administrativa previa por parte de la Administración competente para el otorgamiento del correspondiente título administrativo habilitante.

(…)

11. Los contribuyentes a que se refiere este artículo podrán llevar a cabo inversiones anticipadas, que se considerarán como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo en el que se realiza la inversión o en los tres posteriores, siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos en el mismo.

Las citadas dotaciones habrán de realizarse con cargo a beneficios obtenidos hasta el 31 de diciembre de 2020.

La materialización y su sistema de financiación se comunicarán conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas.

(…)”.

Con arreglo a lo anterior, son aptos para materializar la RIC los inmovilizados materiales e intangibles a los que se refieren las letras A y C del artículo 27.4 de la Ley 19/1994 y los activos financieros recogidos en la letra D del mismo precepto.

A los efectos de determinar el concepto de inmovilizado material e intangible, cuya definición no se recoge en la normativa reguladora del incentivo, el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que: “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”

En este sentido, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS, en lo sucesivo), establece en su artículo 10.3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Por tanto, para determinar si los elementos en los que se está materializando la RIC tienen la consideración de inmovilizado material o intangible habrá que estar a la calificación que tengan desde un punto de vista contable.

En el presente caso, según la información contenida en el escrito de la consulta, en la medida en que las inversiones que debe realizar la consultante deban registrarse como un activo financiero en virtud de lo establecido en la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General Contable a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, dichas inversiones no supondrán la materialización de la RIC en los elementos a los que se refieren las letras A y C del artículo 27.4 de la Ley 19/1994.

Por otra parte, en la medida en que dichos activos financieros no se corresponden con ninguno de los regulados en la letra D del mismo precepto, estas inversiones tampoco darán derecho a la RIC por aplicación de lo dispuesto en esta letra.

2. Por lo que se refiere a la deducción por inversiones en Canarias, el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, establece que:

“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir del primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago, al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades:

a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.

b) La deducción por inversiones tendrá como límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición, y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 por 100 al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales.

2. El régimen de deducción por inversiones del presente artículo será de aplicación a las sociedades y demás entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias, respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y permanezcan en el Archipiélago.

En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota liquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general.

Igual criterio se seguirá respecto a las inversiones realizadas en territorio peninsular o islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las entidades domiciliadas en Canarias.

Asimismo, dicho régimen de deducción por inversiones será de aplicación a las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que establezca la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación a los sujetos pasivos de dicho impuesto de los incentivos o estímulos a la inversión establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.

3. Además de los elementos que dan derecho a la deducción en el régimen general, las inversiones podrán efectuarse igualmente en elementos de activo fijo usados, que no hubieran gozado anteriormente de la deducción por inversiones en el resto del territorio nacional, cuando supongan una evidente mejora tecnológica para la empresa, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

4. En lo que no se oponga a lo establecido en los números anteriores del presente artículo, se estará a lo dispuesto en la normativa general de la deducción para inversiones regulada en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y disposiciones complementarias.”.

Por otra parte, la disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994 establece que:

“En el supuesto de supresión del Régimen General de Deducción por Inversiones regulado por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, su aplicación futura en las islas Canarias, mientras no se establezca un sistema sustitutorio equivalente, continuará realizándose conforme a la normativa vigente en el momento de la supresión.”.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, fue derogada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que a su vez ha sido derogada y sustituida por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Esta última norma contiene, en el capítulo IV del título VI, una serie de deducciones por inversiones aplicables también en Canarias con las especialidades establecidas en el artículo 94 de la Ley 20/1991 antes transcrito, a las que hay que añadir además el supuesto de la deducción por adquisición de activos fijos nuevos. Aunque esta última deducción fue suprimida del régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del ejercicio 1997, de acuerdo con la citada disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994 dicha deducción para activos fijos continúa aplicándose en Canarias conforme a la normativa vigente para la misma en 1996.

En este sentido, la disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995 dispone que:

“1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de 1996, los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota íntegra el 5 por 100 del importe de las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material, excluidos los terrenos, afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad, que sean puestos a disposición del sujeto pasivo dentro de dichos períodos impositivos.

2. La base de la deducción será el precio de adquisición o coste de producción.

3. Será requisito para el disfrute de la deducción por inversiones que los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta Ley, que se aplique, fuera inferior.

4. Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad.

5. Serán acogibles a la deducción a que se refiere el apartado 1 las inversiones realizadas en régimen de arrendamiento financiero, a excepción de los edificios.

6. La deducción por inversiones será incompatible para los mismos elementos con:

a) Las establecidas en la Ley 31/1992, de 26 de noviembre, de Incentivos Fiscales aplicables a la realización del proyecto Cartuja'93.

b) La reinversión de los beneficios acogidos a la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 32 de esta Ley.

c) La exención por reinversión establecida en el artículo 127 de esta Ley, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión.

7. El importe de la deducción no podrá exceder del 15 por 100 de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.

Las cantidades no deducidas podrán aplicarse, respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, entendiéndose que esas cantidades están incluidas entre las deducciones a que se refiere el apartado 4 de la disposición transitoria undécima.”.

En este sentido, el apartado 1.a) del artículo 26 de la Ley 61/1978 establecía una deducción del “5 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en activos fijos materiales nuevos, afectos al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad, sin que se consideren como tales los terrenos y en la edición de libros que permita la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada”. El desarrollo reglamentario de este incentivo se encontraba recogido en el artículo 214 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 61/1978; dicho precepto establecía:

“Artículo 214. Inversiones en activos fijos nuevos.

1. Tendrán la consideración de elementos de activo fijo nuevo a efectos de la deducción por inversiones los que cumplan cada uno de los siguientes requisitos:

A) Que se trate de alguna de las siguientes categorías, con independencia de que sean de fabricación española o extranjera:

a) Edificios y otras construcciones situados en España.

b) Maquinaria, instalaciones y utillaje.

c) Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la Empresa.

d) Mobiliario y enseres.

e) Equipos para procesos de información.

f) Investigaciones mineras.

(…)

2. No se considerará, en ningún caso, activo fijo nuevo a los terrenos.”

Al igual que se ha indicado en relación con la RIC, según la información contenida en el escrito de la consulta, en la medida que el acuerdo de concesión dé lugar al reconocimiento de un activo financiero por aplicación de la Orden EHA/3362/2010, la construcción de la infraestructura que realiza la empresa consultante no podrá acogerse a la deducción por inversiones en Canarias a que se refiere el artículo 94 de la Ley 20/1991, antes transcrito.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.