Impuesto de sociedades - V2720-15 - 22/09/2015

1. Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por su parte, el artículo 11 de la LIS establece lo siguiente:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(….)“

Por su parte, el artículo 36.2.a) del Código de Comercio define los ingresos como los “incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.”

En desarrollo de lo anterior, el apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad, recogido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que, son ingresos “los incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. (…) Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle’’.

Por su parte, la Norma de Registro y Valoración 14ª del PGC, en relación con los ingresos por prestaciones de servicios establece que:

“Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a. El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

b. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

c. El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y

d. Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.”

De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la consultante va a prestar al comprador y vendedor del vehículo a transportar por la misma, el servicio de depósito del precio de la compraventa sin especificar si se realizará o no de forma gratuita.

De acuerdo con lo anterior, únicamente formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, los ingresos, que en su caso percibiese la consultante, correspondientes a los servicios prestados por la consultante a las partes contratantes (comprador y vendedor) sin que, en ningún caso, el precio de la compraventa depositado en la entidad consultante y posteriormente entregado por esta a la vendedora, pueda tener la consideración de contraprestación o ingreso, en el sentido establecido en la norma de valoración 14ª del PGC, al tratarse simplemente de una provisión de fondos o suplidos, es decir, se tratará de importes que serán abonados en nombre y por cuenta de un tercero que pone a disposición del mediador los fondos necesarios para satisfacer la contraprestación del contrato de compraventa.

Impuesto sobre el Valor Añadido.

El concepto de suplido se encuentra regulado en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

Concretamente, el apartado Tres del mismo artículo señala que:

“Tres. No se incluirán en la base imponible:

(…)

3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.

Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

De acuerdo con todo lo anterior, sólo en la medida en que las cantidades percibidas por la consultante cumplan las condiciones anteriormente expuestas, las mismas podrán tener la consideración de suplidos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.