En primer lugar, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, en virtud del cual, “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”, por lo que la presente contestación se limitará a analizar, exclusivamente, el tratamiento tributario de la operación descrita en sede de la entidad consultante (la entidad transmitente).
1. A efectos de responder a esta consulta se parte de la presunción de que la entidad consultante aplica el criterio de imputación de operaciones a plazo.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS señala:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
No obstante lo anterior, para las operaciones a plazos o con precio aplazado el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS dispone lo siguiente:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
A este respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, la renta se considera devengada, de manera que aun cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere su integración en la base imponible hasta el momento en que se perciban los pagos aplazados generadores de dicha renta.
Por tanto, el principal efecto derivado de la aplicación del criterio de caja frente al criterio de devengo consiste en diferir la integración de la renta derivada de la operación a plazos a un momento posterior en que se perciba el precio aplazado de la operación.
En el supuesto planteado, la entidad consultante vende en octubre de 2014 el porcentaje que le correspondía de sus acciones en la entidad A, quedando aplazado parte del cobro del precio a los siguientes años (dieciocho meses y cuatro años). Así pues, cabe considerar, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, que la venta de las acciones descrita es una operación a plazo, subsumible en el supuesto de hecho regulado en el artículo 19.4 del TRLIS.
Consecuentemente, la entidad consultante deberá realizar un ajuste negativo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014, por el importe de la renta derivada de la operación de venta de participaciones correspondiente al precio aplazado.
Posteriormente, en los períodos impositivos de cobro del precio aplazado, el ajuste extracontable negativo, practicado en virtud del artículo 19.4 del TRLIS, revertirá en la parte de la renta correspondiente a los cobros recibidos en cada uno de los ejercicios mencionados, generando un ajuste extracontable positivo en la base imponible del período impositivo correspondiente. Así se desprende de la disposición transitoria primera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS):
“Los ajustes extracontables, positivos y negativos, practicados para determinar las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a períodos impositivos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley se tomarán en consideración a los efectos de la determinación de las bases imponibles correspondientes a los períodos impositivos en los que sea de aplicación esta Ley, de acuerdo con lo previsto en las normas que los regularon.
En ningún caso será admisible que una misma renta no se tome en consideración o lo sea dos veces a los efectos de la determinación de la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades.
En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, las rentas pendientes de integrar en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha, se integrarán en la base imponible de acuerdo con el régimen fiscal que resultara de aplicación en el momento en que se realizaron las operaciones, aun cuando la integración se realice en períodos impositivos iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2015.”
En cuanto a la eliminación de la doble imposición en el período impositivo 2014, el artículo 30.5 del TRLIS establece:
“5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.
Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.
b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
(…)
La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.”.
En el escrito de la consulta no se pone de manifiesto el porcentaje de participación que ostenta la consultante en la entidad A, ni el tiempo de tenencia de dicha participación. No obstante, se partirá de la hipótesis de que la entidad consultante cumple los requisitos para aplicar la deducción contenida en el artículo 30.5 del TRLIS. De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante podrá aplicar una deducción en su cuota íntegra, por el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen vigente en 2014, al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida cuya renta haya sido integrada en la base imponible de 2014, generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación.
Asimismo, tal y como se desprende de la disposición transitoria primera de la LIS, previamente transcrita, las rentas que se integren en la base imponible de los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015, tributarán “de acuerdo con el régimen fiscal que resultara de aplicación en el momento en que se realizaron las operaciones”, lo que significa que dichas rentas aplicarán de la deducción para evitar la doble imposición interna en los términos establecidos en el artículo 30.5 del TRLIS, no aplicando, por tanto, el artículo 21 de la LIS.
2. Por lo que se refiere a la parte del precio que percibirá la consultante si se cumplen determinadas circunstancias, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.4 del TRLIS transcrito, se ha de considerar si la operación planteada es realmente una venta con precio aplazado a efectos de lo previsto en dicho precepto. Al respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, la renta se considera devengada, de manera que aun cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere la integración de aquella renta en la base imponible hasta el momento en que se percibe el precio aplazado generador de aquella renta.
En el caso objeto de consulta se señala que el precio de la venta se percibe en dos plazos de 18 meses y cuatro años, y el resto en se encuentra condicionados a que rendimiento derivado de un determinado contrato no resulte ser inferior en los dos años siguientes a la transacción al obtenido en el año inmediatamente anterior a la misma. De la información facilitada en el escrito de consulta parece deducirse que el cobro del importe a percibir en este dependerá de unos hechos contingentes futuros inciertos y probables que, de manifestarse, determinaría el derecho a percibir una cantidad adicional que generaría una renta imputable al periodo impositivo en el que se produzcan tales hechos, lo que supone que no sea una renta obtenida en el momento de la transmisión y, por tanto, no puede entenderse que sea un precio aplazado a efectos del artículo 19.4 del TRLIS.
En este sentido, el artículo 11.1 de la LIS establece:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
De acuerdo con lo anterior, tanto el artículo 11. de la LIS como el artículo 19.1 del TRLIS establecen el devengo como criterio de imputación de ingresos y gastos, al igual que la normativa contable.
En definitiva, los efectos fiscales de las rentas que se generen como consecuencia del cobro de la parte del precio retenida y condicionada a que se cumplan unos determinados hechos, están asociados a un análisis del criterio de devengo de los ingresos derivados de la transmisión planteada, en el sentido de que no puede determinarse con la mejor estimación posible el precio contingente en el momento de realizarse la transmisión, dado que de tenerse dicha estimación, el resultado derivado de la misma supondría una renta devengada en el momento de realizarse la transmisión.
Por tanto, en la medida en la que las citadas rentas se devenguen e integren en la base imponible en un período impositivo que se inicie con posterioridad a 1 de enero de 2015, les resultará de aplicación las disposiciones contenidas en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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