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Impuesto de sociedades - V2783-15 - 25/09/2015

Número de consulta: 
V2783-15
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
25/09/2015
Normativa: 
LIS, Ley 27/2014 arts: 21.
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante se constituyó de acuerdo con las leyes españolas, siendo su objeto social principal la explotación y gestión de negocios de hostelería. La entidad consultante es la cabecera de un grupo multinacional español, líder en el sector de la hostelería, y con presencia en varios países del Mediterráneo y Caribe a través de 100 establecimientos hoteleros operativos.La entidad consultante ostenta el 71,34% de la entidad B., incorporada de acuerdo con las leyes holandesas y residente fiscal en los términos del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Países Bajos, que actúa como entidad Holding para filiales extranjeras localizadas en Estados Unidos, República Dominicana, Costa Rica, México y Jamaica dedicadas a la actividad empresarial de receptivo consistente en esencia en ofrecer servicios de traslado, hostelería, circuitos y excursiones a los pasajeros que viajan al destino en el que están implantadas así como, en el caso de la República Dominicana, además a la actividad de gestión de los establecimientos hoteleros en dicha jurisdicción. En todas y cada una de las filiales operativas anteriormente mencionadas, la entidad consultante ostenta una participación indirecta de más del 5% de su capital, habiendo mantenido esta participación ininterrumpidamente durante más de un año.Hasta 2006, la entidad B también actuaba como entidad Holding de un conjunto de filiales extranjeras ubicadas en Italia, Francia, República Dominicana, Costa Rica, Egipto, Reino Unido y Argentina dedicadas a la actividad empresarial de receptivo.Así mismo, hasta 2006, la entidad B ostentaba participaciones en filiales extranjeras ubicadas en México, Guatemala, Puerto Rico, Chile, Perú y Venezuela especializadas en el turismo emisor, entendido como la venta de paquetes turísticos a tour operadores europeos, así como, a agencias minoristas y la venta de reservas de traslados y estancias en hoteles principalmente del Caribe.Por otra parte, hasta el ejercicio 2014, la entidad B también mantenía participaciones en tres filiales residentes en territorio español dedicadas, principalmente, a operar establecimientos hoteleros.La entidad consultante, igualmente respecto de cada una de las filiales transmitidas en 2006 y 2014, ostentaba una participación indirecta superior al 5% de su capital, habiendo mantenido dicha participación durante un período ininterrumpido de más de un año antes de su transmisión.Las filiales operativas extranjeras del Grupo se encuentran ubicadas en países o territorios respecto de los que se puede entender aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al del impuesto sobre sociedades español, o bien porque existe un Convenio de Doble imposición suscrito con España que les resulta de aplicación.No se trata en ningún caso, de países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.Durante los años de tenencia de la participación de la entidad B, dicha entidad ha obtenido beneficios principalmente provenientes de dividendos recibidos de sus filiales extranjeras no sitas en paraísos fiscales. Así mismo, los ingresos y por tanto, los beneficios y reservas generadas en uno de los ejercicios de tenencia de las participaciones derivaron principalmente de la ganancia de capital puesta de manifiesto en la transmisión del conjunto de filiales operativas extranjeras mencionadas, dedicadas a la actividad de receptivo y funciones de turismo emisor que se ubican, en su gran mayoría, en territorios con los que mediaba o media un Convenio para evitar la Doble Imposición. Por otra parte, ninguna de las filiales transmitidas en el año 2006 ni la entidad adquirente residían en un territorio reglamentariamente calificado como paraíso fiscal.Para dar cumplimiento a los requisitos contractuales impuestos por la entidad adquirente, la entidad B vendió, previamente a valor neto contable, las participaciones en el conjunto de filiales operativas extranjeras que mantenía de forma ininterrumpida por un plazo superior al año, a una entidad subholding de nueva constitución P, incorporada conforme a la normativa holandesa, en la que B participaba al 100%.Transcurrido un plazo inferior al año desde la constitución de P, la entidad B completó la transmisión de dichas filiales operativas extranjeras vendiendo, a valor de mercado, sus participaciones en la entidad P a un tercero no vinculado.Finalmente, la entidad B habría recibido dividendos, obtenido ingresos de carácter financiero y registrado rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de filiales operativas residentes en España que, en alguno de los años de tenencia de la participación, superarían el 15% del total de ingresos del ejercicio.En la actualidad, la entidad B está considerando distribuir reservas históricas acumuladas a 31 de diciembre de 2014 a sus accionistas de modo que si se llevara a cabo dicha distribución, se generaría un ingreso en sede de la entidad consultante. Así mismo, y partir del ejercicio 2015, el Grupo se plantea distribuir de forma periódica a la consultante los beneficios que las filiales extranjeras participadas por la entidad B pudieran ir generando en el desarrollo de su actividad. La distribución de las reservas históricas acumuladas y de los beneficios que a partir del ejercicio 2015 las filiales extranjeras generen, no supondría, en su caso, un gasto deducible para la entidad pagadora.Añade el consultante, que se cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS para aplicar la exención prevista. En concreto, se cumplirían los requisitos previstos en los párrafos a) y b) del artículo 21 de la LIS, en tanto en cuanto:a) La entidad consultante ha poseído el 71,34% de los fondos propios de la entidad B, pagadora del dividendo de forma ininterrumpida desde su constitución. Por otra parte, en relación con aquellos años en los que más del 70% de los ingresos de B provienen de dividendos de las participadas de segundo nivel o de rentas derivadas de su transmisión, la entidad consultante tenía una participación indirecta en dichas filiales de segundo nivel de más del 5% mantenida por un período superior al año.b) La entidad B ha estado sujeta a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades español, y, además, le ha resultado de aplicación los beneficios del Convenio para evitar la Doble imposición firmado entre España y los Países Bajos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. Además se verifica que las filiales operativas indirectamente participadas por la consultante habrían estado sujetas igualmente a un impuesto idéntico o análogo al impuesto español.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si los dividendos con cargo a reservas acumuladas hasta el 31 de diciembre de 2014 que B se plantea distribuir estarían exentos de tributación en España, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades.</p>
Contestación completa: 

El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (en adelante LIS) establece:

‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan Impuesto a un tipo nominal de, al menos el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

2. 1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

2.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

3.º La exención prevista en el apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en relación con los dividendos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al efecto.

La entidad receptora de dicho importe en virtud del referido contrato podrá aplicar la exención prevista en el referido apartado 1 en la medida en que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que conserve el registro contable de dichos valores.

b) Que pruebe que el dividendo ha sido percibido por la otra entidad contratante o una entidad perteneciente al mismo grupo de sociedades de cualquiera de las dos entidades, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

c) Que se cumplan las condiciones establecidas en el apartado anterior para la aplicación de la exención.

(…)’’

De conformidad con los datos que se derivan de la consulta planteada, parecen cumplirse los requisitos establecidos en los párrafos a) y b) del artículo 21 de la LIS. En efecto, la entidad consultante ha poseído el 71,34% de los fondos propios de la entidad B pagadora del dividendo de forma ininterrumpida desde su constitución. Por otra parte, en aquellos años en los que más del 70% de los ingresos provienen de dividendos de las participadas de segundo nivel o de rentas derivadas de su transmisión poseía una participación indirecta en dichas filiales de segundo nivel de más del 5% por un período superior al año. El hecho de interponer a la sociedad subholding P no debería perjudicar la aplicación de la exención, en la medida en que lo se está transmitiendo indirectamente son participaciones respecto de las cuales la entidad consultante cumple todos los requisitos del artículo 21 de la LIS.

Finalmente, el hecho de que los ingresos de fuente española obtenidos por B en alguno de los años haya superado el 15% de sus ingresos totales, no es un impedimento para aplicar la exención en relación con los beneficios a distribuir generados en dichos ejercicios, teniendo en cuenta que la LIS equipara el tratamiento de la doble imposición interna e internacional.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.