PF1 es socio único de la entidad A y se plantea, por razones de edad afrontar su jubilación, desvincularse gradualmente de las tareas de gestión y preservar el patrimonio inmobiliario de la empresa del riesgo inherente a toda actividad fabril y mercantil. PF1 no tiene continuadores familiares.
La vinculación de PF1 se remonta a los años 90 del siglo XX. Colaboró con ella, en tanto que empleado por tercera empresa proveedora y se implicó en la gestión de la misma, al ser designado administrador mancomunado en 1999 y, posteriormente, administrador único en 2012. En octubre de 2019 y a punto de adquirir las pocas participaciones del capital social de las que no era titular entonces, fue nombrado administrador mancomunado de la entidad A junto con PF2. Fue este el primer paso hacia la consecución de los tres objetivos mencionados en el primer párrafo, pretendiendo con él hacer patente a ante clientes y proveedores (la banca entre ellos) que PF2 está llamada a sustituir a PF1 cuando este se jubile totalmente.
La vinculación de PF2 con la entidad A inicia en 1995. Desde entonces ha desempeñado la función de directora comercial, siendo nombrada apoderada en 2015.
La entidad A tiene como objeto social la transformación de cualquier tipo de chapa, en especial acero inoxidable, la calderería y sus derivados. Así resulta de la transcripción que, de dicho objeto, se contiene en la escritura. Está dada de alta en el epígrafe 13191 del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Forman parte del activo de la entidad A siete inmuebles, todos ellos situados en territorio español y afectos a la actividad, situados en municipios distintos. A saber:
- Finca 1 (terreno y nave-almacén).
- Finca 2 (nave-almacén).
- Fincas 3, 4 y 5 (naves industriales).
- Fincas 6 y 7 (parcelas).
Al objeto de conseguir los objetivos que se plantea PF1, éste se dispone a llevar a cabo una escisión total a consecuencia de la cual la actividad industrial, fabril y comercial la desarrolle una mercantil de nueva creación, mientras que otra sociedad igualmente de nueva creación asuma la titularidad del patrimonio inmobiliario.
A tal efecto se constituirán dos entidades con igual composición, en sus capitales, que la que tiene la entidad A (PF1 será socio único)
Si los antecedentes y supuestos de hecho expuestos constituyen motivo económico válido al objeto de acogerse, la escisión total planteada, a los requisitos exigidos para la aplicación del régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y para que, en consecuencia, no se integren en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de PF1 las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de las entidades adquirentes y, no se integren en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad A las rentas o beneficios extraordinarios que se pongan de manifiesto por la transmisión de sus activos a las dos entidades de nueva creación que se van a constituir para hacerse cargo de tales activos.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma:
“Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que el socio único de la entidad consultante reciba participaciones en cada una de las nuevas entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1ºa) de la LIS, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
El artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(...).”
La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(...).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(...).”
De conformidad con lo anterior, la persona física PF1, residente en territorio español, no integrará en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de las entidades adquirentes y los valores recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de afrontar la jubilación del socio único de la entidad A, desvinculándose gradualmente de las tareas de gestión, y con la finalidad de preservar el patrimonio inmobiliario de la empresa del riesgo inherente a toda actividad fabril y mercantil.
El motivo relacionado con la racionalización y reestructuración de las actividades de la entidad, en concreto, la preservación del patrimonio inmobiliario del riesgo de la actividad fabril, podría considerarse válido a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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