En el presente caso, resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010.
El artículo 5 del Convenio define establecimiento permanente en los siguientes términos:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres; y
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
(…)
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades económicas en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
En el escrito de consulta se indica que la sociedad española es una “holding” de gestión de las participaciones del grupo, que optará por el régimen fiscal especial de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE), y creará un establecimiento permanente (EP) en Panamá, desde el que va a realizar la racionalización de la adquisición y suministro de piezas dentro del grupo. El EP se va a dedicar al “trading” internacional de productos o compraventa de mercancías, para lo que dispondrá de medios materiales y personales.
Se parte de la premisa, recogida en el escrito de consulta, de que la entidad española constituye un establecimiento permanente en Panamá, sin entrar a analizar si se dan los requisitos del artículo 5 del Convenio hispano panameño para poder ser considerado como tal.
El artículo 22.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en materia de exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, dispone que:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.”
Por su parte, el artículo 21.1.c) del TRLIS establece lo siguiente:
“c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
(…)”
En relación con las rentas obtenidas en el extranjero, procedentes del EP, procede analizar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 21.1.c) del TRLIS previamente transcrito:
-Que las rentas obtenidas por el establecimiento permanente procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero;
-Que no estén comprendidas entre las clases de renta a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS.
En el caso consultado, parece cumplirse el requisito esencial de realización de actividades empresariales en un territorio distinto del español, por cuanto EP contará con la ordenación por cuenta propia de medios personales y materiales para la realización de su actividad de “trading” internacional de productos, con la finalidad de intervenir en la distribución de bienes cuya puesta a disposición no se producirá en ningún caso en España, en los términos señalados en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Por tanto, en la medida en que las rentas generadas por esta actividad suponga más del 85% de los ingresos del EP situado en Panamá, se entendería cumplido el requisito de la letra c) del artículo 21.1 del TRLIS.
Adicionalmente, estas rentas no se encuentran incluidas en el artículo 107.2 del TRLIS.
Por último, la letra b) del artículo 22.1 del TRLIS exige, para la aplicación del régimen de exención, que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
Al respecto, el artículo 21.1.b) del TRLIS dispone que:
“(…)
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
(…)”
Por tanto, se considera cumplido este requisito en los mismos términos cuando se trate de un EP al que sea de aplicación el Convenio correspondiente. Tal y como se indicó anteriormente, en este caso está en vigor el Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá, cuyo artículo 26 recoge lo dispuesto para el intercambio de información.
Ahora bien, el Protocolo del Convenio establece supuestos en los que no se aplican determinados artículos del Convenio:
“IV. En relación con los artículos 10 (dividendos), 11 (intereses), 12 (cánones) y 13 (ganancias de capital),
Estos artículos no serán de aplicación cuando:
a) una entidad residente en Panamá que pague dividendos, intereses, cánones o ganancias de capital a un residente en España, y que ha obtenido su renta de España o de un país o territorio que no haya concluido un Convenio para evitar la doble imposición con España, y
b) dicha renta ha resultado exenta o no sujeta a tributación en el Panamá.
Una entidad que, conforme al párrafo anterior, no tuviera derecho a los beneficios derivados del Convenio respecto de las rentas antes mencionadas podrá, no obstante, obtener dichos beneficios si las autoridades competentes de los Estados contratantes convienen, en virtud del artículo 25 del Convenio, en que la constitución de la entidad y la realización de sus operaciones tienen un fundamento empresarial sólido, por lo que su finalidad primordial no es la obtención de dichos beneficios.
(…)”
En este caso no se trata de una entidad residente en Panamá, puesto que es un establecimiento permanente de una entidad residente en España. Los rendimientos los obtiene de las ventas realizadas a filiales del grupo situadas en países que han concluido Convenios para evitar la doble imposición con España: Méjico, Colombia, Brasil, Venezuela, Ecuador e Israel. Luego, sí resulta aplicable el Convenio.
Por otra parte, el apartado VII del Protocolo dispone:
“VII. No serán de aplicación los artículos 6 a 22 del Convenio:
1) A las entidades residentes en un Estado contratante cuando las rentas obtenidas estén exentas en ese Estado como consecuencia de que los servicios prestados surten sus efectos en el exterior, salvo que estén relacionados con actividades de almacenaje o manufactura cuando estas se desarrollen en ese Estado Contratante.
Entre otros, no resultará de aplicación, cuando se cumplan las condiciones recogidas en el párrafo anterior, a las zonas libres y otros regímenes especiales.
2) A los fideicomisos, fundaciones de interés privado y a las organizaciones no gubernamentales.
(…)”
En este caso, la ETVE residente en España obtiene rentas que se declaran exentas en España para evitar la doble imposición de las rentas obtenidas por el establecimiento permanente, y no por tratarse de rentas derivadas de servicios prestados en el exterior.
Por último, con carácter general el apartado VIII del Protocolo indica:
“VIII. Derecho a acogerse a los beneficios del Convenio.
A. El presente Convenio no se interpretará en el sentido de impedir a un Estado contratante aplicar las disposiciones de su normativa interna relativas a la prevención de la evasión y elusión fiscales.
B. Se entenderá que los beneficios del presente Convenio no se otorgarán a una persona que no sea el beneficiario efectivo de las rentas procedentes del otro Estado contratante.
C. Las disposiciones de los artículos 10, 11 y 12 no se aplican cuando el fin primordial o uno de los fines primordiales de cualquier persona relacionada con la creación o cesión de las acciones u otros derechos que generan los dividendos, la creación o cesión del crédito que genera los intereses, la creación o cesión del derecho que genera los cánones o regalías, sea el de conseguir el beneficio de dichos artículos mediante dicha creación o cesión.”
La ETVE española, tal como se indica en el escrito de consulta, se constituye con el objeto de centralizar la gestión de las participaciones y cuenta con la correspondiente organización de medios materiales y personales para realizar esa gestión, por lo tanto, debe considerarse el beneficiario efectivo de los rendimientos. En consecuencia, el Convenio resulta aplicable.
Por tanto, resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 22 del TRLIS respecto de las rentas obtenidas por la ETVE española, a través del establecimiento permanente situado en Panamá, siempre y cuando las rentas generadas por el desarrollo de la actividad de “trading internacional” en los términos expuestos supongan más del 85% de los ingresos del EP situado en Panamá.
No obstante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, el artículo 22.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) dispone que:
“1. Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo anterior.
No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.”
Asimismo, es preciso atender a lo dispuesto en la letra b) del artículo 21.1 de la LIS:
“(…)
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
(…)”
Por lo tanto, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, será aplicable lo indicado con respecto a la normativa vigente con anterioridad en relación al requisito de que el establecimiento permanente “haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto”.
Consecuentemente, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 22 de la LIS respecto de las rentas obtenidas por la ETVE española, a través del establecimiento permanente situado en Panamá, siempre que dichas rentas procedan de países con los que España tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición internacional.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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