Impuesto de sociedades - V2807-15 - 28/09/2015

En primer lugar, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, en virtud del cual, “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”, por lo que este Centro Directivo no es competente para manifestarse sobre la emisión del certificado de convalidación de las deducciones medioambientales.

Partimos de la presunción de que las inversiones realizadas por la consultante consisten en instalaciones medioambientales que cumplen los requisitos establecidos en los artículos 35.4, 35.bis de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre), del Impuesto sobre Sociedades, y 39.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), atendiendo a su distinta vigencia temporal, sin que dicho extremo haya sido objeto de consulta.

Al respecto, el artículo 35.4, en vigor para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1/01/1997, y el artículo 35 bis, en vigor para los periodos impositivos que se inicien a partir del 27/04/2003, ambos de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, establecen que:

“1. Las inversiones realizadas en bienes de activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para el cumplimiento o, en su caso, mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.”

El artículo 39.1 del TRLIS, en vigor desde el 12 de marzo de 2004, dispone que:

“1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para la mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.”

Posteriormente, la Ley 2/2011, de 4 de marzo (BOE de 5 de marzo), de Economía Sostenible, modificó en su artículo 92.Uno la redacción del artículo 39.1 del TRLIS. Esta modificación entró en vigor para los periodos impositivos iniciados a partir del 6 de marzo de 2011:

“1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica o acústica procedente de instalaciones industriales, o contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas, o para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales propios, siempre que se esté cumpliendo la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación pero se realicen para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 8 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.”

En cuanto al porcentaje de deducción aplicable, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), añadió, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, una disposición adicional décima al TRLIS, que en su apartado 1 establecía que:

“Disposición adicional décima. Reducción de las deducciones en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades para incentivar la realización de determinadas actividades.

1. Las deducciones reguladas en los artículos (…) 39, (…) de esta Ley, se determinarán multiplicando los porcentajes de deducción establecidos en dichos artículos por el coeficiente siguiente:

0.8, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.

0.6, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

0.4, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009.

0.2, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010.

El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad superior.”

Asimismo, la LIRPF estableció en el apartado 2 de su disposición derogatoria segunda que:

“2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 quedan derogados los artículos (…) 39, (…) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”

De acuerdo con los preceptos indicados, y sin perjuicio de lo que se indicará a continuación, para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, el artículo 39 del TRLIS que regula las deducciones por inversiones medioambientales quedaría derogado.

No obstante, la Ley 2/2011, de 4 de marzo, estableció en su artículo 92 que:

“Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor de esta Ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo y en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:

Uno. (…)

Dos. El apartado 1 de la disposición adicional décima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, queda redactado de la siguiente forma:

«1. Las deducciones reguladas en los (…) apartados 2 y 3 del artículo 39, (…) de esta Ley, se determinarán multiplicando los porcentajes de deducción establecidos en dichos artículos por el coeficiente siguiente:

0.8, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.

0.6, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

0.4, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009.

0.2, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010.

El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad superior.»

(…)

Cuatro. El apartado 2 de la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio queda redactado de la siguiente forma:

«2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 quedan derogados los (…) apartados 2 y 3 del artículo 39, (…) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.»”

Como ya se ha indicado, la Ley 2/2011, de 4 de marzo, entró en vigor el 6 de marzo de 2011. En consecuencia, para los periodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011 (en el caso de entidades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural sería para el ejercicio 2012), la deducción por inversiones medioambientales regulada en el apartado 1 del artículo 39 del TRLIS resultará aplicable, de acuerdo con la redacción dada a dicho apartado por la Ley 2/2011, y con el porcentaje de deducción establecido con dicha redacción, es decir, el 8%, sin serle de aplicación el coeficiente establecido en el apartado 1 de la disposición adicional décima del TRLIS.

En los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011 (en el caso de entidades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural sería para el ejercicio 2011), la deducción por inversiones medioambientales podrá aplicarse, puesto que ya no está derogado el 39.1 del TRLIS. En cuanto a la norma y porcentaje aplicable, han de ser los que estaban vigentes en los periodos impositivos iniciados antes del 6 de marzo de 2011, es decir, la redacción del apartado 1 del artículo 39 del TRLIS (si no se hubiera derogado) previa a la Ley 2/2011, de 4 de marzo. Y el porcentaje de deducción que según dicha redacción era del 10%, debería multiplicarse por el coeficiente 0.2 establecido en el apartado 1 de la disposición adicional décima del TRLIS, pues la redacción de este apartado 1 en los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011, incluía entre las deducciones a las que eran de aplicación los coeficientes correctores a la del apartado 1 del artículo 39 del TRLIS.

Por lo tanto, atendiendo a que el periodo impositivo de la entidad consultante coincide con el año natural:

Las inversiones realizadas por la entidad consultante puestas en funcionamiento en 2002, tendrán, en su caso, derecho a la deducción del artículo 35.4 de la Ley 43/1995 en su redacción vigente para el período impositivo 2002, con un porcentaje del 10%.

Las inversiones realizadas por la entidad consultante puestas en funcionamiento en 2009, tendrán, en su caso, derecho a la deducción del artículo 39.1 del TRLIS en su redacción anterior a la dada mediante la Ley 2/2011, con un porcentaje del 4%.

Y las inversiones realizadas por la entidad consultante puestas en funcionamiento en 2014, tendrán, en su caso, derecho a la deducción del artículo 39.1 del TRLIS en su redacción dada mediante la Ley 2/2011, con un porcentaje del 8%.

Desde un punto de vista formal, para aplicar la deducción medioambiental es necesario disponer del certificado de convalidación emitido por la Administración competente, salvo que, habiéndose solicitado con anterioridad al primer día del plazo de presentación de la declaración, no haya sido emitido por causas no imputables al sujeto pasivo. Así lo establecía el artículo 45.3 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (BOE de 24 de abril), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades:

“3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en el presente artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración. En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.”

En la misma línea, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), en vigor desde el 7 de agosto de 2004, establece en su artículo 38 que:

“1. Para practicar la deducción en los supuestos a que se refiere el artículo 33.a) deberán cumplirse los siguientes requisitos:

a) Que la inversión se realice para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia del medio ambiente sobre emisiones a la atmósfera, vertidos a las aguas, así como producción, recuperación y tratamiento de residuos industriales o para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa.

Se entenderá que la inversión cumple este requisito siempre que se efectúe dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la citada normativa.

b) Que la inversión se lleve a cabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administración competente en materia medioambiental.

La prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración.

2. La certificación de convalidación de la inversión medioambiental deberá indicar a estos efectos que concurren las siguientes circunstancias:

a) Que las inversiones se han realizado en ejecución de los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente señalando la normativa a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior y expresando la idoneidad de las inversiones para la función protectora del medio ambiente que las mismas persigan.

b) Que las inversiones realizadas permitan alcanzar los niveles de protección previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos establecidos.

3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en este artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración.

En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.

4. A los efectos de esta deducción se considerará Administración competente aquella que, siéndolo por razón de la materia objeto de protección, lo sea igualmente respecto del territorio donde radiquen las inversiones objeto de la deducción.”

No obstante, es preciso analizar el plazo durante el cual puede aplicarse la deducción medioambiental. El artículo 37 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, en sus distintas redacciones vigentes entre 01/01/1996 y 31/12/2001, establecía un límite cuantitativo a la hora de aplicar las deducciones en el período impositivo, con arreglo al cual, las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades no podían exceder conjuntamente del 35 por 100 de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Las cantidades no deducidas podían aplicarse, respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyesen en los cinco años inmediatos y sucesivos.

Con posterioridad, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002, amplió, con carácter general, a 10 años el plazo de aplicación de las deducciones. Por su parte, la disposición transitoria octava del TRLIS establece en el párrafo segundo de su apartado 3 que:

“Las deducciones previstas en el capítulo IV del título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2002, podrán compensarse en el plazo y con los requisitos establecidos en la redacción del artículo 37 de la citada Ley vigente en dicho período impositivo, contando a partir de la finalización del período impositivo en que se acreditaron dichas deducciones.”

Este plazo ha estado en vigor hasta la modificación introducida por el apartado segundo del artículo 1 del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en virtud del cual:

“Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo: (…)

Cuatro. Se modifica el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 44, que queda redactado de la siguiente forma:

Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.”

A su vez, el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, anteriormente mencionado, añade una disposición transitoria trigésimo sexta al TRLIS, en virtud de la cual:

“El plazo de 15 o 18 años, según corresponda para la aplicación de las deducciones, establecido en el artículo 44 de esta Ley, será también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012.”

Asimismo, el apartado 3 de la disposición transitoria vigésima cuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece:

“3. Las deducciones previstas en el Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, podrán deducirse a partir de dicho período impositivo, con los requisitos previstos en su respectiva normativa de aplicación con anterioridad a esa fecha, en el plazo y con las condiciones establecidos en el artículo 39 de esta Ley. El límite establecido en el referido artículo 39 se aplicará, igualmente, sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, computándose dicha deducción a efectos del cálculo del citado límite.”

El artículo 39.1 de la LIS mantiene el plazo de 15 o 18 años establecido en el artículo 44.1 del TRLIS.

Una vez sentado lo anterior, cabe señalar que el artículo 35.1 del RIS, señala que la inversión se considera realizada con la puesta en condiciones de funcionamiento de los elementos patrimoniales:

“La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.”

Por lo tanto, de acuerdo con todo lo anterior, la deducción se podrá aplicar en el periodo impositivo en que los elementos objeto de inversión se encuentren en condiciones de funcionamiento, con arreglo a la normativa en vigor en dicho período, siempre que se posea el certificado de convalidación emitido por la Administración competente, o en su defecto, siempre que con anterioridad al inicio del plazo de declaración del Impuesto correspondiente dicho periodo, se hubiese solicitado la expedición de la certificación de convalidación.

No obstante, la normativa establece la posibilidad de aplicar la deducción en otro periodo impositivo posterior al de puesta en condiciones de funcionamiento, siempre que al menos con anterioridad al inicio del plazo de declaración del Impuesto correspondiente al periodo impositivo en el que se pretende aplicar se hubiera solicitado dicho certificado de convalidación, y siempre y cuando la deducción se aplique dentro del plazo límite establecido en la normativa aplicable ratione temporis. En tal supuesto, la deducción deberá determinarse con arreglo a la normativa aplicable en su período de generación.

En definitiva, atendiendo al periodo impositivo de la entidad consultante, coincidente con el año natural, es preciso señalar que:

Para la inversión puesta en condiciones de funcionamiento en el periodo comprendido entre el 1/01/2002 y el 31/12/2002, el plazo para aplicar la deducción medioambiental regulada en el artículo 35.4 de la Ley 43/1995 es de 15 años (en aplicación del Real Decreto- Ley 12/2012), a contar desde la conclusión del periodo impositivo en el que se realizaron las inversiones, es decir, dicha deducción, determinada con arreglo a la Legislación vigente en el ejercicio 2002, podrá aplicarse en último término en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo 01/01/2017-31/12/2017. En todo caso, será necesario que con anterioridad al inicio del plazo de declaración del Impuesto correspondiente al periodo impositivo en que se pretenda aplicar la mencionada deducción medioambiental se hubiese, al menos, solicitado la expedición de la certificación de convalidación de la inversión medioambiental.

Para las inversiones puestas en condiciones de funcionamiento en el periodo comprendido entre el 1/01/2009 y el 31/12/2009, el plazo para aplicar la deducción medioambiental regulada en el artículo 39.1 del TRLIS es de 15 años (en aplicación del Real Decreto- Ley 12/2012), a contar desde la conclusión del periodo impositivo en el que se realizaron las inversiones, es decir, dicha deducción, determinada con arreglo a la legislación vigente en el ejercicio 2009, podrá aplicarse en último término en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo 01/01/2024-31/12/2024. En todo caso, será necesario que con anterioridad al inicio del plazo de declaración del Impuesto correspondiente al periodo impositivo en que se pretenda aplicar la mencionada deducción medioambiental se hubiese, al menos, solicitado la expedición de la certificación de convalidación de la inversión medioambiental.

Y para las inversiones puestas en condiciones de funcionamiento en el periodo comprendido entre el 1/01/2014 y el 31/12/2014, el plazo para aplicar la deducción medioambiental regulada en el artículo 309.1 del TRLIS es de 15 años (en aplicación del Real Decreto- Ley 12/2012), a contar desde la conclusión del periodo impositivo en el que se realizaron las inversiones, es decir, dicha deducción, determinada con arreglo a la legislación vigente en el ejercicio 2014, podrá aplicarse en último término en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo 01/01/2029-31/12/2029. En todo caso, será necesario que con anterioridad al inicio del plazo de declaración del Impuesto correspondiente al periodo impositivo en que se pretenda aplicar la mencionada deducción medioambiental se hubiese, al menos, solicitado la expedición de la certificación de convalidación de la inversión medioambiental.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.