La entidad consultante, con residencia fiscal en España, tiene por objeto social, entre otros, la ejecución en España de producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales de animación y efectos visuales.
La consultante es la encargada de ejecutar en el territorio peninsular español, en exclusiva y desde de 6 de abril de 2020, una obra extranjera cinematográfica y audiovisual de animación. Este encargo ha sido formalizado a través de un contrato de servicios de producción suscrito con el productor extranjero de la obra, quien es el propietario de los derechos de propiedad intelectual sobre la obra.
De acuerdo con el actual contrato: la duración estimada de los servicios de producción ejecutiva realizados en territorio español por la consultante en favor del productor extranjero y en relación con la obra es de 2 años, el importe de gastos que la consultante estima incurrir en el territorio español y relacionados con la obra es de 20 millones al año aproximadamente, la obra no cumplirá los requisitos exigidos por el artículo 5 de la Ley del Cine y el artículo 8 de su Reglamento, para obtener el certificado de nacionalidad española y permitirá la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada.
La consultante se encuentra debidamente registrada en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte y ostenta la condición de productor independiente en los términos del artículo 4.n) de la Ley del Cine.
No obstante, la producción ejecutiva de la obra en territorio español se inició en 2017. Desde el inicio de su producción ejecutiva y hasta el 6 de abril de 2020, la producción ejecutiva de la obra en el territorio español fue encargada por el productor extranjero a otra entidad española, el anterior productor ejecutivo, formalizado a través de un contrato de servicios de producción.
La entidad consultante fue constituida por la entidad X con la intención de que la consultante actúe como contraparte en Europa de la división de animación de la entidad X situada en los Estados Unidos de América, así como centro europeo, con sede en España, de la división de animación del Grupo X Media.
Como parte de dicha estrategia, la entidad consultante adquirió el negocio de animación del anterior productor ejecutivo. Sin embargo, la entidad consultante no se subrogó en el anterior contrato. Al contrario, el encargo que el anterior productor ejecutivo tenía contractualmente con el productor extranjero finalizó. La entidad consultante suscribió un nuevo encargo con el productor extranjero, diferente e independiente del anterior contrato y con efectos desde el 6 de abril de 2020.
La consultante tiene intención de solicitar el incentivo fiscal en su autoliquidación del IS, con periodicidad anual, desde el ejercicio fiscal 2020 (en particular, desde el 6 de abril de 2020) y hasta el ejercicio fiscal en el que se finalice la producción ejecutiva de la obra en territorio español (incluyendo ambos ejercicios fiscales).
En particular, la base imponible del incentivo fiscal se calculará sobre la base de los gastos elegibles que incurra la consultante durante cada uno de dichos ejercicios, y que serán justificados mediante un certificado parcial de obra, emitido sobre una base anual. El objetivo de este certificado es determinar la entrega de unidades ejecutadas de la obra y poner así a disposición del productor extranjero cada una de dichas unidades ejecutadas, y ello en virtud de lo acordado contractualmente entre la consultante y el productor extranjero.
El anterior productor ejecutivo y la consultante son entidades independientes y, como ha sido señalado, la consultante suscribió un nuevo encargo con el productor extranjero, sin que dicho nuevo encargo implique ningún tipo de subrogación de la consultante en la posición contractual del anterior productor ejecutivo bajo el anterior contrato.
Debido a lo anterior, la consultante no tiene información sobre si el anterior productor ejecutivo solicitó o tiene intención de solicitar el incentivo fiscal en su autoliquidación del IS.
En consecuencia, la consultante solicita que se asuma que el anterior productor ejecutivo solicitó el incentivo fiscal en sus autoliquidaciones del IS correspondientes a los ejercicios fiscales 2017 a 2019, sobre la base de los gastos elegibles incurridos durante estos ejercicios y relacionados con la obra y del correspondiente certificado parcial de obra y solicitaría en su autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio fiscal 2020, sobre la base de los gastos elegibles incurridos en relación con la obra en 2020 (en particular, hasta el 6 de abril de 2020) y del correspondiente certificado parcial de obra.
Al objeto de determinar la base de deducción, la entidad consultante se plantea la inclusión de los siguientes gastos en los que ha incurrido para llevar a cabo la producción ejecutiva de la obra, siendo clasificados por la consultante de acuerdo con lo siguiente:
- Dentro de la partida de gastos de personal creativo: guionista, director, codirector, actor de doblaje, actor de doblaje (cantante), director de fotografía, lead de composición, jefe de sonido, compositor de la música.
- Dentro del gasto derivado de industrias técnicas: coordinador de guión, productor, asistente del productor, coproductor, productor asociado, asistente del director, director del casting, diseñador de vestuario, director del estudio, supervisor de efectos visuales, director de animación, director de CG, supervisor de CG, artista supervisor de storyboard, artista lead de storyboard, artista senior de storyboard, artista junior de storyboard, editor senior, editor, editor junior, supervisor de modelado de localizaciones y props, lead de modelado de localizaciones y props, modelador senior de localizaciones y props, modelador de ambientes (locations and props), modelador junior de localizaciones y props, supervisor de sombras de localizaciones y props, artista lead de superficies, texturas y sombras de localizaciones y props, artista senior de superficies, texturas y sombras de localizaciones y props, artista de superficies, texturas y sombras de localizaciones y props, artista junior de superficies, texturas y sombras de localizaciones y props, supervisor de diseño de personajes, lead de diseño de personajes, diseñador de personajes, diseñador de personajes senior, diseñador de personajes junior, supervisor de modelado de personajes, lead de modelado de personajes, modelador de personas senior, modelador de personajes, modelador de personajes junior, supervisor de superficies, texturas, sombras, pelo y telas de personajes, lead de superficies, texturas, sombras, pelo y telas de personajes, artista efectos de superficies, texturas, sombras, pelo y telas de personajes, artista de superficies, texturas, sombras, pelo y telas de personajes, artista junior de superficies, texturas, sombras, pelo y telas de personajes, supervisor de instalación y control de movimiento, controlador de movimiento senior, controlador de movimiento, controlador de movimiento junior, supervisor de layout, lead de layout, artista senior de layout, artista de layout, artista junior de layout, lead técnico de layout, técnico senior de layout, técnico de layout, supervisor de composición de escena, lead de composición de escena, compositor de escena senior, compositor de escena, compositor de escena junior, desarrollador técnico senior de composición de escena, desarrollador técnico de composición de escena, lead de secuencia de animación, animador senior, animador, animador junior, asistente de animación, desarrollador técnico de animación senior, desarrollador técnico de animación, supervisor de multitudes, animador de multitudes, diseñador de multitudes senior, técnico de multitudes, supervisor de iluminación, lead de iluminación, iluminador senior, iluminador, iluminador junior, iluminador asistente, desarrollador técnico de iluminación senior, desarrollador técnico de iluminación, supervisión de paisajes de fondo, lead de paisajes de fondo, paisajista de fondos senior, paisajista de fondos, paisajista de fondos junior, supervisor de efectos visuales de personajes, lead de efectos visuales de personajes, artista senior de efectos de personajes, artista de efectos de personajes, artista junior de efectos de personajes, asistente de efectos visuales, desarrollador técnico de efectos senior, desarrollador técnico de efectos, supervisor de composición, lead de composición, artista senior de composición, artista de composición, artista junior de composición, jefe de producción, jefe de producción asociado, director de producción, director de producción asociado, supervisor de producción, coordinador de producción, asistente de producción, diseñador de producción, planificador de producción, productor creativo, productor ejecutivo, financiero de producción, secretaria de producción, contable de producción, controlador financiero, lead financiero de producción, supervisor de desarrollo técnico, lead de desarrollo técnico, senior de desarrollo técnico, desarrollador técnico, junior de desarrollo técnico, supervisor de renderización, lead de renderización, técnico de renderización, supervisor de desarrollo del concepto R&D programas, lead de R&D programas, técnico senior de programas R&D, técnico de programas R&D, técnico senior de programas R&D, supervisor de procesos de trabajo y documentación, técnico de procesos de trabajo y documentación, supervisor de desarrollo de software, lead de desarrollo de software, técnico senior de sistemas informáticos, técnico de sistemas informáticos, supervisor musical, editor musical, consultor musical, orquestador, músico, copista, mezclador musical, supervisor de post-producción, diseñador de sonido, editor de diálogos e ingeniero de grabación.
En el escrito de consulta se indica que todos los gastos están directamente relacionados con la producción ejecutiva de la obra y han sido efectivamente incurridos por la consultante en el territorio español y que se cumple con el requisito de residencia fiscal que recoge la Ley del IS con respecto a los gastos de personal creativo.
1.) Si el límite de 100.000 euros por persona previsto en el artículo 36.2 de la LIS debe considerarse por ejercicio fiscal sobre la base de las entregas de los certificados parciales de obra.
2.) Si considerando que existe un nuevo encargo con el Productor Extranjero, la Consultante podrá aplicar el límite de 10 millones de euros, independientemente del importe de Incentivo Fiscal ya solicitado, en su caso, por el Anterior Productor Ejecutivo; o si, considerando que el Anterior Productor Ejecutivo pudiera ya haber alcanzado el límite de 3 millones de euros que estaba en vigor hasta 2019 y que previsiblemente emplea el límite de 10 millones con respecto al ejercicio fiscal 2020 (con respecto a la Obra ejecutada hasta el 6 de abril de 2020), el límite individual de Incentivo Fiscal que resultará aplicable a la Consultante vendrá determinado por la diferencia entre los 10 millones de euros y el límite ya solicitado y/o aplicado, en su caso, por el Anterior Productor Ejecutivo.
3.) Si los gastos mencionados en el escrito de consulta pueden ser incluidos en la base imponible del incentivo fiscal y, en particular, bajo las categorías de "gastos de personal creativo" y de "gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores" siguiendo la clasificación efectuada por la entidad consultante.
El apartado 2 del artículo 36 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su redacción dada por la disposición final quinta del Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre, de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria, vigente para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2020, establece que:
“2. Los productores registrados en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas del Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada tendrán derecho a la deducción prevista en este apartado por los gastos realizados en territorio español.
La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:
1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 100.000 euros por persona.
2.º Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.
El importe de deducción será:
a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción y del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.
La deducción se aplicará siempre que los gastos realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros. No obstante, en el supuesto de producciones de animación tales gastos serán, al menos, de 200.000 euros.
El importe de esta deducción no podrá ser superior a 10 millones de euros, por cada producción realizada.
El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por la empresa contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción.
b) Del 30 por ciento de la base de la deducción, cuando el productor se encargue de la ejecución de servicios de efectos visuales y los gastos realizados en territorio español sean inferiores a 1 millón de euros.
El importe de esta deducción no podrá superar el importe que establece el Reglamento (UE) 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis.
La deducción prevista en este apartado queda excluida del límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
Reglamentariamente se podrán establecer los requisitos y obligaciones para tener derecho a la práctica de esta deducción.”
En primer lugar, hay que señalar que de los datos que constan en el escrito de consulta se desprende que la consultante formula su consulta respecto a la aplicación de lo previsto en la letra a) de artículo 36.2 de la LIS.
De acuerdo con lo anterior, la base de la deducción prevista en el artículo 36.2 de la LIS estará formada por los gastos de personal creativo y los derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores, siempre que dichos gastos se hayan realizado en territorio español y estén directamente relacionados con la producción.
En relación con los conceptos de personal creativo y de industrias técnicas, a los que se refiere el apartado 2 del artículo 36 de la LIS, el artículo 4 de la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine, establece que:
“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por:
(…)
j) Personal creativo: se considerará personal creativo de una película u obra audiovisual a:
- Los autores, que a los efectos del artículo 5 de esta Ley son el director, el guionista, el director de fotografía y el compositor de la música.
- Los actores y otros artistas que participen en la obra.
- El personal creativo de carácter técnico: el montador jefe, el director artístico, el jefe de sonido, el figurinista y el jefe de caracterización.
(…)
p) Industrias técnicas: El conjunto de industrias necesarias para la elaboración de la obra cinematográfica o audiovisual, desde el rodaje hasta la consecución de la primera copia estándar o del máster digital, más las necesarias para la distribución y difusión de la obra por cualquier medio.”
De acuerdo con la normativa reproducida, en el caso concreto planteado, en la medida que se trata de una obra extranjera cinematográfica y audiovisual de animación, la base de la deducción estará constituida por aquellos gastos relativos a los puestos de trabajo señalados en el escrito de consulta, que no se reproducen de nuevo, realizados en territorio español y directamente relacionados con la realización de la producción de animación, en la medida en que tengan la consideración de gastos de personal creativo o de industrias técnicas de conformidad con lo dispuesto en las letras j) y p) del artículo 4 de la Ley 55/2007, del Cine, anteriormente transcritos, y que, por la naturaleza de la obra realizada, se correspondan con la realización de una película de animación.
Por otra parte, no podrán formar parte de la base de deducción los gastos generales vinculados a tareas administrativas, cualquiera que sea la denominación que se dé al puesto de trabajo.
Por otra parte, podrán formar parte de la base de deducción los gastos del personal creativo, definido este en los términos establecidos en el artículo 4.j de la Ley del Cine, anteriormente reproducido, siempre que tenga su residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 100.000 euros por persona integrante de dicho personal, debiendo entenderse este importe como el incurrido a lo largo de toda la producción, puesto que el importe de la base de deducción se determina atendiendo a los gastos de la producción en su conjunto.
Respecto a los certificados parciales de obra que se mencionan en el escrito de consulta, es posible que la producción que genera el derecho a la deducción se entregue con arreglo a las certificaciones de obra emitidas. En este sentido, el artículo 1.592 del Código Civil, señala que “el que se obliga a hacer una obra por piezas o por medida, puede exigir del dueño que la reciba por partes y que la pague en proporción. Se presume aprobada y recibida la parte satisfecha.” De lo anterior se deduce que, siempre que en las condiciones contractuales se establezca que las certificaciones de obra suponen la entrega de las unidades de obra ejecutadas, dichas certificaciones determinarán la puesta a disposición de esa unidad de obra.
Por tanto, en la medida en la que dichas certificaciones supongan la entrega de las correspondientes unidades de obra, la entidad consultante podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 36.2 de la LIS por los gastos incurridos en el período impositivo y que se justifiquen con la correspondiente certificación de obra. Todo ello sin perjuicio de que los límites establecidos en dicho precepto se determinarán atendiendo al importe total de la producción realizada en España.
En relación con el límite de la deducción de 10 millones de euros por cada producción realizada, previsto en el artículo 36.2.a) de la LIS, cabe señalar que dicho límite implica que una misma producción no puede generar el derecho a aplicar una deducción por importe superior al mismo, lo que supondría que en el caso de participar varios productores ejecutivos en España la suma de las deducciones generadas por cada uno de ellos por ejecutar parte de la producción en España no pueda superar 10 millones de euros.
De acuerdo con lo anterior, el límite que resulta aplicable a la entidad consultante vendrá determinado por la diferencia entre 10 millones de euros y el importe de la deducción que corresponda al anterior productor ejecutivo siempre que esté calculada de conformidad con la norma vigente en el momento de generar el derecho a dicha deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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