La empresa consultante lleva a cabo la actividad de venta al por menor de muebles y equipos de oficinas, especialmente equipos de reprografía (fotocopiadoras, impresoras, equipos multifunción, etc.) cuyo C.N.A.E. es el 6592.1.La consultante desea iniciar un nuevo tipo de contratos a clientes cuyo desarrollo, en términos generales, es el siguiente:1. Venta del equipo a sociedad de financiación (bancos, financieras, etc.) o directamente a clientes propios.2. En el caso de sociedades financieras, éstas a su vez pueden proceder a llevar a cabo un contrato de "renting" con clientes usuarios finales de los equipos suministrados por la consultante, sin que exista a priori una relación contractual con los mismos.3. Con independencia de la garantía que se ofrece al comprador, la sociedad consultante va a realizar contratos de mantenimiento de duración plurianual, que incluirá tanto elementos sustituibles materiales de los equipos como consumibles, desplazamientos y mano de obra, tanto a las sociedades financieras adquirentes como a clientes finalistas, con precio cerrado y con cobro anticipado en el primer año de la totalidad de cuotas por el período de duración del contrato (5 años). Es decir, la consultante cobrará en el año inicial (N) las cuotas de los años (N) hasta N+4 de forma anticipada, si bien el servicio se realizará a lo largo de los citados 5 años.
Dado que el cobro del servicio a prestar se realiza en el primer año de vida del contrato sobre el elemento a mantener, la sociedad consultante desea saber si le sería de aplicación la provisión contable, y fiscalmente deducible, contenida en el Art 14 de la Ley del Impuesto de Sociedades y su aplicabilidad al caso expuesto, mediante métodos de cálculos basados en los datos históricos de la consultante, -demostrables contablemente y analíticamente- respecto de los gastos inherentes al mantenimiento general de equipos similares.Igualmente, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.) si este tipo de operaciones tienen la consideración de tracto sucesivo, aunque su cobro se realice de forma anticipada y cuál sería la repercusión práctica del I.V.A. al cliente finalista. (Aplicación del Artº 75, Uno-7º) o bien el Artº 75.Dos).Si sería de aplicación el criterio contenido en la Resolución de esa D.G.T. núm. 478/2011, de 28 de febrero: "…. según el Derecho Civil de obligaciones, de que una prestación de tracto único es la que se realiza en un solo acto, si bien puede descomponerse en sucesivos actos, en cuyo caso se denomina prestación periódica (por ejemplo, el pago del precio a plazos). Una prestación de tracto sucesivo, por otra parte, es la que se realiza mediante una serie continuada de actos" y la aplicabilidad práctica al caso consultado.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
De acuerdo con el apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante, LIS) "en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por otra parte, el artículo 14 de la LIS relativo a provisiones y otros gastos dispone en su apartado 9 lo siguiente:
‘’ (…)
9. Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas.
Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que hace referencia el párrafo primero, mediante la fijación del porcentaje referido en este respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos que hubieren transcurrido’’.
En el caso planteado no se realizan ventas con garantías asociadas a las mismas, sino que se contrata un servicio de mantenimiento independiente y adicional a las ventas de maquinaria por el que se recibe una contraprestación, es decir, el supuesto de hecho descrito no se corresponde con el contemplado en el apartado 9 del artículo 14 de la LIS relativo a las provisiones para los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión. De la misma forma, la provisión que pretende dotar el consultante no parece que se pueda entender incluida en ninguno de los otros apartados del artículo 14 de la LIS
Por lo tanto, atendiendo a lo establecido en el artículo 10.3 de la LIS, anteriormente reproducido, la provisión que dote la consultante relativa a los gastos de mantenimiento solo tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en caso de que tenga la consideración de gasto contable de acuerdo con la normativa de esa naturaleza, y siempre que se cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional conforme a los criterios anteriores, lo que determinará la sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto.
El apartado uno, números 1º y 7º, del citado precepto, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
(…)
7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Cuando los referidos suministros constituyan entregas de bienes comprendidas en los apartados Uno y Tres del artículo 25 de esta Ley, y no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior al mes natural, el devengo del Impuesto se producirá el último día de cada mes por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1.º precedente.”
Por su parte, el artículo 75, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la operación de prestación de servicios de mantenimiento a que se refiere el escrito de consulta, en tanto que servicios de tracto sucesivo, se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengándose el Impuesto en el momento del cobro parcial del precio por el importe efectivamente percibido.
Por consiguiente, en el caso de los servicios de mantenimiento a prestar por la consultante, en la medida en que en el primer año se abonen la totalidad de las cuotas de los años de duración del contrato, el devengo de dicha prestación de servicios tendrá lugar en el momento del cobro de dichas cuotas y por el importe efectivamente cobrado conforme a lo previsto en el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992. En otro caso, es decir, de no existir pagos anticipados, resultará aplicable el número 7º del apartado uno del artículo 75 de la citada Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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