La disposición transitoria vigésima tercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“Disposición transitoria vigésima tercera. Régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición.
1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”.
El párrafo 1 del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS establece que, con carácter general, y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esa Ley, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo en el supuesto de participaciones adquiridas en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015.
No obstante lo anterior, el párrafo 2 del apartado 1 de la citada disposición establece que, cumpliendo los referidos requisitos, no tendrá la consideración de renta el dividendo que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título, que minorará el valor de la participación. En este caso y adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios si se prueba que un importe equivalente a tales dividendos o participaciones en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías, o bien que se haya integrado como ganancia patrimonial en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en el ejercicio 2016 o siguientes, la entidad consultante va a recibir dividendos de la sociedad F. De la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante adquirió el 79,78% de participación de la sociedad F a través de compraventa tanto a personas físicas como a personas jurídicas, así como a través de ampliaciones de capital. Por otra parte, en dicho escrito se manifiesta que la entidad consultante dispone de prueba de la tributación asociada a las plusvalías puestas de manifiesto en transmisiones anteriores a las compras realizadas por la entidad consultante.
De acuerdo con lo anterior, para aplicar la deducción que nos ocupa cuando la entidad consultante perciba las rentas a que se refiere el segundo párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS habrá de probar que un importe equivalente al dividendo se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del TRLIS o en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida con la ocasión de su transmisión, sin que en este último caso la deducción pueda exceder del importe resultante de aplicar al dividendo el tipo de gravamen que corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, según proceda.
Según se indica en el escrito de consulta, a una parte de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión previa de las participaciones se le aplicaron los denominados coeficientes de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. En este caso, debería probarse que la ganancia patrimonial obtenida fue objeto de integración de manera efectiva en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del transmitente sin que quepa considerar integrada efectivamente en la base imponible aquella parte de la renta que hubiera sido objeto de la aplicación de coeficientes correctores en sede de la persona física transmitente.
Por lo tanto y tal y como se ha indicado con anterioridad, la norma fiscal establece la aplicación de la deducción de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, apartado primero, con carácter parcial, cuando la prueba anteriormente señalada tenga carácter parcial.
Consecuentemente, para determinar el importe de la deducción establecida en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS se aplicará una norma proporcional, determinándose la proporción por el siguiente cociente:
-en el numerador: el importe de la renta positiva que se haya integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta lo expuesto respecto de los coeficientes de abatimiento, y del Impuesto sobre Sociedades que no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías;
-en el denominador: el importe de la renta positiva total generada en las referidas transmisiones anteriores.
Dicho cociente se aplicará sobre los dividendos o participaciones en beneficios que se correspondan con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de dichas participaciones con los límites y condiciones señalados en el precepto indicado.
Adicionalmente se ha de destacar que por la parte de los dividendos que se correspondan con el porcentaje de participación adquirido mediante ampliaciones de capital no procede la aplicación del segundo párrafo de la disposición transitoria vigésimo tercera de la LIS, puesto que, en el presente caso, la prueba a que se refiere la mencionada disposición transitoria tan solo se puede acreditar en relación a la participación adquirida mediante compraventa.
Finalmente, en el escrito de consulta se indica que la entidad consultante y la sociedad F forman parte de un grupo de consolidación a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Tal y como establece el primer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, no se integrará en la base imponible individual de la entidad consultante el dividendo que se corresponde con el sobreprecio pagado en la adquisición de la participación, respecto del que se pruebe la tributación efectiva en el transmitente de las participaciones, al quedar exento en los términos anteriormente señalados. Dado que dicho dividendo no forma parte de la base imponible individual de la entidad consultante, el mismo no debe ser eliminado, de manera que en nada afecta la aplicación del régimen de consolidación fiscal a lo previsto en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS. Esto significa que la entidad consultante tendrá derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, y que dicha deducción se podrá aplicar en la cuota íntegra del grupo fiscal con los requisitos y condiciones de dicho régimen fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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