Impuesto de sociedades - V2977-19 - 24/10/2019

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En lo referido a las operaciones en virtud de las cuales, las personas físicas consultantes PF1 y PF3, aportarán a la entidad S el 100% de las participaciones en que se divide el capital social de las entidades C y D, el artículo 76.5 de la LIS establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal de canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.

(…)”.

A la vista de lo expuesto en el escrito de la consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (entidad S) adquiera participaciones en el capital social de otras que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto, el 100% de las entidades C y D), y concurran el resto de circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a las operaciones proyectadas el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Por otra parte, en el escrito de consulta se manifiesta que PF1 y PF2 aportarán a la entidad S:

- Un 30% y un 20% de las participaciones en que se divide el capital social de la entidad A, respectivamente.

- Un 30% y un 20% de las participaciones en que se divide el capital social de la entidad B, respectivamente.

Al respecto de estas operaciones, el artículo 87.1 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(…)”.

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que cada una de las personas físicas consultantes, PF1 y PF2 , aportase a la entidad S, residente en España, una participación superior al 5% del capital de las entidades A y B, respectivamente, y concurriesen el resto de circunstancias del artículo 87.1 de la LIS, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial en cada una de las operaciones proyectadas exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de la consulta se indica que las operaciones proyectadas tienen por finalidad:

- Centralizar en una única sociedad cabecera la planificación, la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a las nuevas inversiones y la gestión de participaciones en sociedades industriales, de manera que la visión del grupo sea más clara y sencilla.

- Asimismo, como consecuencia de dicha gestión centralizada, también se podrán aprovechar sinergias y economías de escala, reducción de costes de estructura y administrativos, al favorecer una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos.

- Canalizar a través de la sociedad cabecera los beneficios repartidos por las sociedades participadas, que se podrán destinar a financiar las nuevas inversiones.

- Potenciar la capacidad financiera y patrimonial de la sociedad cabecera del grupo familiar, así como la posibilidad de acometer mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen más fuerte y solvente al poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes de los socios personas físicas.

- Acometer nuevas inversiones desde una única sociedad cabecera que será el vehículo del grupo familiar para canalizar las nuevas inversiones, al contar la sociedad cabecera con recursos propios generados con la gestión de las demás sociedades.

- Limitar posibles responsabilidades patrimoniales de los socios, que pasarán a participar de forma directa únicamente en la entidad S.

- Facilitar la implementación de un protocolo familiar, con lo que también se conseguiría simplificar la sucesión y el relevo generacional garantizando la continuidad de los negocios.

Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

IMPUESTO SOBRES SUCESIONES Y DONACIONES

En relación con la consulta formulada por las personas físicas consultantes, en la que plantea si la aportación no dineraria de las participaciones adquiridas por sucesión, respecto de las que se aplicó la bonificación del 95%, supone un incumplimiento del requisito de mantenimiento, esta Dirección se ha manifestado en reiteradas ocasiones, respecto de esa materia, entre ellas, en las consultas V2174-17, V27-63-17 y V1097-18.

El epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar, establece, a propósito de las adquisiciones “mortis causa” y en relación con la prohibición de determinados actos de disposición y operaciones societarias, que:

“Con respecto a uno de los más frecuentes, cual es el caso en que los órganos de administración de las entidades en que participa el causahabiente, realicen una serie de operaciones societarias acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, resultando de las mismas que, manteniendo el valor de la adquisición, la titularidad se ostenta, no de las acciones heredadas sino de las recibidas a cambio de las mismas, si el valor de la adquisición se conserva y se cumplen los demás requisitos previstos en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el causahabiente no perdería la reducción practicada.”

En los términos expuestos y para el supuesto del escrito de consulta, no afectaría al requisito de permanencia al que se ha acogido por la adquisición “mortis causa” del apartado 2.c) del artículo 20, que se mantuviera el valor con las nuevas participaciones recibidas por la aportación no dineraria.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las personas físicas consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.