En primer lugar, se plantea si la operación de reestructuración de aportación de un inmueble por parte de la entidad consultante a una entidad de nueva creación se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…)”
En el presente caso, la entidad consultante pretende aportar una finca a una entidad de nueva creación NEWCO.
De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad que reciba la aportación de la finca sea residente en territorio español y la entidad consultante, una vez realizada la aportación de dicho inmueble, participe en, al menos, el 5% de los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación, a la aportación le será de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
-Desarrollar la promoción del terreno por parte de la NEWCO para que ésta entidad
realiza cuantas gestiones y operaciones sean necesarias para desarrollar la promoción urbanística del terreno con la finalidad de que, una vez finalizada la promoción la NEWCO pueda proceder a la venta y/o posterior arrendamiento.
-Separar los riesgos propios de la actividad de promoción, de tal manera que dicha actividad no afecte a la actividad principal desarrollada por la consultante (compraventa y arrendamiento de edificaciones e inmuebles por cuenta propia y por cuenta de terceros).
-Destinar los recursos de cada empresa al desarrollo de su objetivo y actividad sin que, se transfieran los riesgos y beneficios generados en cada actividad a la otra.
-Lograr una mayor especialización en la actividad de cada una de las entidades.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
En segundo lugar, plantea la consultante si la plusvalía puesta de manifiesto como consecuencia de la aportación no dineraria de la finca estaría exenta de tributación en el Impuesto sobre Sociedades.
Al respecto, el artículo 21.3 de la LIS dispone lo siguiente:
“3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación...”
De conformidad con lo anterior, la aplicación del régimen de exención es aplicable a la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad en la medida en que se cumplan los requisitos señalados en la LIS. En el presente caso, nos encontramos ante la aportación de un inmueble y ante una plusvalía derivada de la transmisión del mismo por lo que no resulta aplicable el artículo 21.3 de la LIS invocado por la consultante.
Cuando resulte de aplicación el régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS, el régimen aplicable a la renta derivada de la transmisión se regula en el artículo 77 de dicha ley, que establece:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (…).”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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