Los donantes y los donatarios de las participaciones son personas físicas residentes en Bélgica por lo que será de aplicación el Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000, que, en su artículo 13 “Ganancias de capital”, establece lo siguiente:
“(…) 2. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad u otra persona jurídica cuyo activo consista principalmente en bienes inmuebles situados en un Estado contratante o derechos que recaigan sobre los mismos, pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde los bienes inmuebles estén situados.
(…)
5. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 2, las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos que constituyan una participación sustancial en una sociedad que sea residente de un Estado contratante, pueden ser sometidos a imposición en ese Estado. Se considera que existe una participación sustancial cuando el transmitente solo, con personas asociadas o emparentadas, hayan detentado directa o indirectamente, en cualquier momento en el curso de cinco años precedentes a la transmisión las acciones, participaciones u otros derechos que en conjunto otorga el derecho de, al menos, el 25 por 100 de los beneficios de la sociedad o representen, al menos, el 25 por 100 del capital de esta sociedad.
6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos 1 a 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que reside el transmitente.”
En cuanto al concepto de enajenación de propiedad, debe acudirse a los Comentarios al artículo 13 “Ganancias de capital” del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, que establece lo siguiente:
“5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión “enajenación de propiedad” utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.”
Por lo tanto, las donaciones están incluidas dentro de la expresión “enajenación de la propiedad” y de acuerdo con el artículo 13, apartado 5, del Convenio hispano – belga, España podrá gravar las ganancias obtenidas por un residente en Bélgica por la enajenación de acciones de una sociedad belga, siempre que el transmitente haya poseído directa o indirectamente, solo o con personas asociadas o emparentadas, una participación de, al menos, el 25 por 100 de su capital en cualquier momento de los cinco años precedentes a la transmisión de la participación. Puesto que los donantes están emparentados y detentan, indirecta y conjuntamente, participaciones que otorgan el derecho del 100 por 100 de los beneficios en la sociedad española, de acuerdo con el artículo 13.5 del citado Convenio, la ganancia patrimonial derivada de la donación de las participaciones en la sociedad belga puede ser objeto de tributación en España.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, que, en su artículo 5 establece que:
“Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 9.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
c) Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 38.”
Respecto a los donatarios, el artículo 12, apartado 3, del TRLIRNR establece que “no estarán sujetas a este impuesto las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
Asimismo, el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Ley 29/1987, de 18 de diciembre, (BOE de 1 de enero de 1988) indica que “el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”.
Por lo tanto, el posible incremento patrimonial obtenido por los donatarios residentes en Bélgica no estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en la medida en que esté sujeto al ISD.
Con relación a los donantes, el artículo 13.1.i.3º del TRLIRNR, establece que se consideran obtenidas en territorio español:
“i) Las ganancias patrimoniales:
1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
2.º Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
- Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
- Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.
4.º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.”
En consecuencia, sólo en la medida en la que el activo de la sociedad belga, cuyas participaciones se pretenden donar, esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español, la ganancia patrimonial obtenida por los donantes como consecuencia de dicha donación tributará por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
A este respecto, el artículo 24 del TRLIRNR, en su apartado 4, establece que la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la Sección 6.ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante, LIRPF).
Por lo tanto, sería aplicable el artículo 33.3.c) de la LIRPF que establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial “en las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
En consecuencia, si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 33.3.c) de la LIRPF, la ganancia patrimonial no será sometida a imposición en España.
Por otro lado, el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
En el escrito de consulta V0573-15 se indicaba que los motivos alegados para la realización de las operaciones de reestructuración analizadas se podían considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
No obstante, en la presente consulta se plantea realizar, tras la operación de canje de valores, una donación de las participaciones de A, de los padres a los hijos. Tal y como se ha indicado con anterioridad, si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 33.3.c) de la LIRPF, la ganancia patrimonial no será sometida a imposición en España.
El efecto patrimonial perseguido con la donación -que los padres transmitan a sus hijos sus participaciones en las sociedades familiares- se conseguiría igualmente mediante la donación directa de las participaciones en A y B, con carácter previo a la operación de canje, o mediante la donación de las participaciones en la sociedad resultante de la fusión (A+B).
Por ello, en el supuesto de que la donación de las participaciones de A, tras la operación de canje de valores, supusiera una menor tributación frente a la donación de las participaciones de A y B con carácter previo a la operación de canje de valores o la donación de las participaciones de la entidad resultante de la fusión (A+B), dicha donación podría afectar a la calificación de los motivos señalados como económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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