El artículo 23 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), que regula una reducción de las rentas procedentes de determinados intangibles, establece en su redacción vigente en el momento de emitir la consulta que:
“1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, tendrán derecho a una reducción en la base imponible en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60 por ciento el resultado del siguiente coeficiente:
a) En el numerador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gastos se incrementarán en un 30 por ciento, sin que, en ningún caso, el numerador pueda superar el importe del denominador.
b) En el denominador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo.
En ningún caso se incluirán en el coeficiente anterior gastos financieros, amortizaciones de inmuebles u otros gastos no relacionados directamente con la creación del activo.
La reducción prevista en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no tengan la condición de vinculadas.
2. Para la aplicación de la reducción prevista en el apartado anterior deberán cumplirse los siguientes requisitos:
a) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
b) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.
c) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
d) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.
(…).
5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.”.
Con arreglo a lo anterior, únicamente dará derecho a aplicar la reducción prevista en el artículo 23 del LIS, la cesión y transmisión de aquellos activos intangibles enumerados en el apartado 1 de dicho precepto.
En relación con los diseños, la Ley 20/2003, de 7 de julio, de Protección Jurídica del Diseño Industrial, el apartado 2 de su artículo 1 el diseño como: “la apariencia de la totalidad o de una parte de un producto, que se derive de las características de, en particular, las línea, contornos, colores, forma, textura o materiales del producto en sí o de su ornamentación.”.
En consecuencia, los diseños industriales materializados en dibujos, modelos o planos, determinan el derecho a la aplicación del incentivo fiscal previsto en el artículo 23 de la LIS. Por tanto, en la medida en que los intangibles cedidos por la consultante tengan la consideración de diseños industriales en los términos señalados, los mismos se entenderán incluidos dentro del artículo 23.1 de la LIS. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por lo que se refiere al cálculo del coeficiente previsto en el artículo 23.1 de la LIS en el presente caso en el que la consultante forma parte de un grupo fiscal, según el artículo 56.1 de la LIS, el contribuyente será el grupo fiscal. Asimismo, el artículo 62.1.a) de la LIS establece que: “(…) los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.”. En consecuencia, en el presente caso, para el cálculo de dicho coeficiente se tomará en cuenta el grupo fiscal.
Por otra parte, los cesionarios de los diseños industriales creados por la consultante serán, fundamentalmente, Administraciones Públicas, agencias u organismos gubernamentales que los utilizarán para el desempeño de las funciones que tengan encomendadas.
La finalidad del requisito previsto en la letra b) del apartado 2 del artículo 23 de la LIS es que los activos intangibles objeto de cesión sean utilizados para la producción de bienes y/o prestación de servicios en el marco de la actividad económica desarrollada por la entidad cesionaria. En el caso de que dichos organismos o entidades ejerzan una actividad económica en los términos previstos en el artículo 5 de la LIS, se entenderá cumplido este requisito.
No obstante, la apreciación de realización de actividad económica por parte del cesionario debe matizarse en supuestos en los que el cesionario no desarrolla una actividad económica stricto sensu por desempeñar funciones públicas. Esta particularidad no debiera impedir la aplicación del incentivo en sede del cedente, por cuanto dichos intangibles generan valor añadido frente a terceros. Por tanto, en la medida en que los cesionarios utilizan los intangibles cedidos en el desempeño de las tareas y funciones que tienen encomendadas, se podrá entender que cumplen el requisito previsto en la letra b) del apartado 2 del artículo 23 de la LIS.
Por último, en el caso de que los diseños industriales se generen como consecuencia de las imágenes adquiridas por la consultante a un establecimiento permanente de su matriz canadiense situado en España, las rentas derivadas de su cesión tendrán derecho a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS, siempre que se cumplan los requisitos previstos en dicho precepto y en los términos establecidos en el mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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