Impuesto de sociedades - V3284-17 - 27/12/2017

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

De los datos que se derivan de la consultan se parte de la presunción de que se va proceder a la aportación de la totalidad de las participaciones de las entidades X1, X2, X3, X4 y X5, tanto por parte de las personas físicas como por parte de las personas jurídicas, a una entidad Holding de nueva creación, al respecto:

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:

“(..)

5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.

2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.

(..).

3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad de nueva creación) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades X1, X2, X3, X4 y X5) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

En segundo lugar se plantea la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad X1 absorbería a la entidad X3, al respecto hay que señalar lo siguiente:

Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.

En el ámbito mercantil, el artículo 54 siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión transfronteriza intracomunitaria. Igualmente, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:

- Dar a la nueva sociedad la estructura de una sociedad Holding a través de la cual los miembros de la familia puedan gestionar y controlar su patrimonio y controlar su participación en el resto de sociedades del grupo, y por tanto en el negocio familiar de forma conjunta a través de una única persona, favoreciendo la planificación y centralización de la toma de decisiones inherentes a la tenencia de la participación.

- Posibilitar y favorecer la continuidad en el control y la gestión por parte de la familia en las empresas del grupo.

- Facilitar la realización de nuevas inversiones de forma conjunta a través de la nueva sociedad Holding, que sería la receptora de la distribución de dividendos.

- Tener mayores posibilidades de obtener recursos financieros y establecer protocolos de forma más sencilla y eficaz.

- Simplificar la gestión del grupo y evitar la duplicidad de costes de administración, costes en el cumplimiento de obligaciones fiscales y mercantiles, costes de servicios profesionales externos y costes relativos a la gestión operativa de las compañías.

- Permitir la creación de sociedades filiales en cada zona geográfica de actuación con el fin de poder tener más controladas sus actividades, costes, márgenes, recursos de personal y similares.

Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Y SUCESIONES Y DONACIONES.

El escrito de consulta plantea el acceso a la exención regulada en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y a la reducción del artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de las participaciones en dos sociedades ubicadas en Brasil y Méjico –ésta en proceso de constitución- y si, a tal fin, es factible que quien ejerza las funciones directivas sea una persona no residente, aunque perteneciente al grupo familiar o, más exactamente, al “grupo de parentesco” previsto en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

Un tratamiento homogéneo con los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir exige que, además de cumplirse los restantes requisitos que establece el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, el no residente haya de acreditar de manera fehaciente ante la Administración tributaria que, por el ejercicio de funciones directivas en la entidad, cumple el nivel porcentual exigido por la Ley respecto del total del conjunto de rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal que perciba en España o fuera de ella. Sin esa acreditación, los restantes integrantes del “grupo de parentesco”, en este caso la consultante y su cónyuge, padres de la directiva y sujetos por obligación personal al impuesto, no podrían acceder a la exención.

Por lo que se refiere a la no residente, para el caso concreto de la sociedad domiciliada en Brasil y no existiendo Convenio de doble imposición con Brasil que afecte al Impuesto sobre el Patrimonio, no quedará sujeta al impuesto español, dado que no procede su gravamen por obligación real, al no tratarse de “bienes y derechos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español” (artículo 5.Uno. b) de la Ley 19/1991).

A igual conclusión se llegaría, en análogas circunstancias de ejercicio de funciones directivas, en la sociedad que se domiciliase en México, en este caso porque el artículo 22.6 del Convenio de doble imposición con dicho país de 24 de julio de 1992 impone la exclusiva tributación en México siempre que la entidad mejicana careciere de inmuebles o establecimientos permanentes en España.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.