De acuerdo con la disposición final duodécima de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), “la presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el «Boletín Oficial del Estado» y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.”
El artículo 26 de la LIS establece que:
“Artículo 26. Compensación de bases imponibles negativas
(…)
4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;
2º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
3º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
4º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.
(…)”
La disposición transitoria vigésima primera de la LIS establece lo siguiente:
“Disposición transitoria vigésima primera. Bases imponibles negativas pendientes de compensar en el Impuesto sobre Sociedades
Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los períodos impositivos siguientes.”
Por otra parte, el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regulaba una limitación a la compensación de bases imponibles negativas cuando se produjera el cambio de accionariado. Así, dicho precepto establecía:
“2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.”
En relación con la introducción de esta cláusula por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que no existía en la precedente Ley 61/1978, de 27 de diciembre, el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), en su Resolución de 3 de febrero de 2009, evacuó el siguiente criterio:
“Así, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, regulaba la compensación de bases imponibles negativas en su artículo 18, señalando lo siguiente: "Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado en los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos".
La entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, introdujo dos novedades en esta materia: por una parte, la ampliación del plazo de compensación de cinco a siete años (apartado 1) y, por otra, una restricción al importe a compensar (apartado 2). Y así, la redacción inicial del artículo 23 establecía lo siguiente:
"1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.
2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere la letra anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por 100 en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social".
Del examen del precepto trascrito se advierte que la Ley establece una restricción a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios precedentes con el fin de evitar abusos en las operaciones de venta de sociedades inactivas con el único propósito de aprovechar dichos créditos fiscales. Al propio tiempo se evita que la pérdida fiscal sea aplicada en el socio que transmite la participación (como pérdida derivada de la transmisión o vía provisiones depreciación) y también por el que adquiere la misma mediante la posterior compensación de la base imponible negativa de la sociedad que obtuvo las pérdidas.
De la lectura del precepto se desprende que la restricción a la compensación de las bases imponibles negativa se hace depender de dos circunstancias: 1ª) un cambio significativo en la composición del accionariado letras a) y b); 2ª) la inactividad de la sociedad participada letra c).
En el caso que nos ocupa, y por lo que respecta a las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 1995, nos encontramos ante unas bases negativas nacidas bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (que no tenía la restricción de compensación objeto de análisis) pero aplicadas bajo la vigencia de la Ley 43/1995 (que introduce la referida restricción de compensación) defendiendo el interesado la imposibilidad de aplicar la restricción a dichas bases negativas por cuanto que ello supondría aplicar retroactivamente la norma.
A nuestro juicio, y teniendo en cuenta que la DT 12ª de la Ley 43/1995 se limita a decir que "Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período impositivo en que sea de aplicación la presente Ley podrán compensarse en el plazo establecido en el apartado 1 del artículo 23 de la misma, contado a partir del inicio del período impositivo siguiente a aquel en el que se determinaron dichas bases imponibles negativas, en ausencia de una disposición normativa específica que regule la aplicación temporal de la norma de restricción, debe respetarse, en efecto y como defiendo el recurrente, el principio general de irretroactividad previsto en el artículo 2.3 del Código civil y a cuyo tenor: "Las Leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario".
No obstante lo anterior es de destacar que, a nuestro entender, el respeto a dicho principio de irretroactividad no impide que las bases imponibles negativas nacidas bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (esto es, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995) se vean afectadas por la restricción a la compensación de bases negativas introducida por la Ley 43/1995 cuando el hecho determinante de la restricción, esto es, la adquisición de una participación mayoritaria del capital de la sociedad con pérdidas, hubiere tenido lugar, como es el caso (19-02-1999), después de la entrada en vigor de la referida Ley 43/1995, y ello porque, a nuestro juicio, en este caso, no hay retroactividad contraria a derecho en la aplicación de la restricción, y ello sobre la base de que dicha restricción surte efectos respecto de los períodos impositivos en los que se aplica (tiene lugar) la compensación de bases y de que el hecho determinante de la restricción (esto es, la adquisición de una participación mayoritaria del capital de la sociedad con pérdidas) se produce estando ya en vigor la Ley 43/1995.
Y así, el propio Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre la retroactividad señalando que no supone (fuera de las materias del artículo 9.3 CE) de antemano su inconstitucionalidad, sino que debe analizarse caso a caso el grado de retroactividad, distinguiendo dos situaciones:
- Situaciones nacidas y finalizadas antes de la entrada en vigor (retroactividad auténtica o propia). La aplicación retroactiva resultaría inconstitucional.
- Situaciones nacidas antes de la entrada en vigor pero aún no acabadas (retroactividad impropia). En estos casos deben ponderarse, junto con el principio de seguridad jurídica, otros principios constitucionales (capacidad económica) a la hora de enjuiciar su constitucionalidad.
Por el contrario, a nuestro entender, sí que se violentaría dicho principio general de irretroactividad si se pretendiere aplicar la restricción respecto de bases imponibles negativas nacidas bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (esto es, antes de la entrada en vigor de la Ley 43/1995) si el hecho determinante de la restricción (esto es, la adquisición de una participación mayoritaria del capital de la sociedad con pérdidas) hubiere tenido lugar también con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, y en este sentido se pronunció este Tribunal en su resolución de 27-10-2006 (RG 3261/05).
Finalmente, si en virtud de lo anterior sí que entendemos aplicable la restricción a la compensación de bases imponibles negativas nacidas en 1995, con mayor razón la entendemos aplicable a las nacidas en 1996 toda vez que, en este caso, tanto el nacimiento de la base negativa como el hecho determinante de la restricción y la aplicación de la compensación han tenido lugar bajo la vigencia de la Ley 43/1995.”
Este Centro Directivo entiende que el criterio contenido en la resolución transcrita es aplicable respecto de la nueva limitación contenida en el artículo 26.4 de la LIS.
En consecuencia, en la medida en que la adquisición de la participación mayoritaria del capital de la sociedad con pérdidas se produce con anterioridad a la entrada en vigor de la LIS (diciembre de 2013), no resultará de aplicación la limitación contenida en el artículo 26.4 de la LIS al presente caso.
Por tanto, a las bases imponibles negativas que correspondan a períodos impositivos anteriores a la adquisición de la consultante por nuevos socios les resultará de aplicación la limitación contenida en el artículo 25.2 del TRLIS, previamente transcrito. A los efectos de este precepto, el TEAC, en la citada resolución, establece el siguiente criterio para interpretar el concepto de explotación económica:
“A los efectos de definir qué se entiende por "explotación económica" hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 134.3 de la Ley 43/1995 a tenor del cual: "Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". De lo anterior se desprende que dos son los elementos que han de concurrir para poder hablar de la existencia de una "explotación económica", a saber:
- La existencia de una organización de los factores productivos y
- La finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
De lo anterior resulta clara la norma en cuanto a limitar la aplicación de la restricción a la compensación de bases imponibles negativas de las sociedades inactivas, pero no puede entenderse que sea voluntad del legislador evitar la aplicación de la restricción a casos de actividad puramente residual o simbólica que no responda propiamente a cumplir la finalidad económica de producir bienes o servicios para el mercado toda vez que, de lo contrario, el requisito quedaría vacío de contenido pues cualquier mínima actividad, incluso la decidida por los nuevos socios a los meros efectos de evitar la aplicación de la restricción, sería válida a tal fin.”
Así, la remisión que hace el TEAC al artículo 134.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, debe entenderse realizada al artículo 121.3 del TRLIS que define “explotación económica” en los mismos términos.
Por tanto, a efectos de determinar la aplicación de lo dispuesto en la letra c) del artículo 25.2 del TRLIS, el requisito relativo a la no realización de una explotación económica debe equipararse al supuesto en que la entidad adquirida se encuentre inactiva. Dicha circunstancia no parece concurrir en el presente caso, puesto que de los datos del escrito de consulta se desprende que la actividad de la entidad consultante no se ha visto paralizada en ningún momento y desarrolla la actividad de arrendamiento de industria. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por último, en relación con la acreditación de las bases imponibles negativas correspondientes a períodos impositivos anteriores a 2013, el apartado 5 del artículo 26 de la LIS dispone que:
“5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.”
En este sentido, la disposición adicional décima de la LIS establece que:
“Lo dispuesto en los apartados 5 del artículo 26, 7 del artículo 31, 8 del artículo 32, 6 del artículo 39 y 2 del artículo 120 de esta Ley, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.”.
Por otro lado, el artículo 66 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), en adelante LGT, señala que:
“3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado.”.
Conforme con lo anterior, habría que distinguir dos regímenes en relación a la eventual prueba de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda el contribuyente:
- El primer período que va desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación hasta que transcurran 10 años. En el cual la justificación a exigir por parte de la Administración tributaria no se verá constreñida por ninguna disposición y en la que, en consecuencia, se aplicarán las reglas generales en cuanto a medios de prueba establecidas en la LGT.
- Un segundo período, una vez transcurrido el plazo citado de 10 años, en que el régimen de los medios de prueba que puede exigir la Administración tributaria respecto de las bases imponibles negativas que se pretenden compensar queda limitado a la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad debidamente depositada en el Registro mercantil.
Centrándonos en este segundo período, hay que señalar que, si bien los medios de prueba que puede exigir la Administración tributaria están restringidos a liquidación o autoliquidación y a la contabilidad, no existe una norma específica en relación a la valoración de dichos medios. Por tanto, resultarán de aplicación las normas generales que sobre la valoración de la prueba se establecen en la LGT. En otras palabras, el artículo 26.5 de la LIS establece una restricción en cuanto a los medios de prueba que se pueden exigir al contribuyente para que justifique su derecho a la compensación de bases imponibles negativas, pero no se señala ninguna norma especial respecto de la valoración de dichos medios de prueba siendo en este último aspecto aplicable la normativa general de la LGT.
Así, en lo que se refiere a las autoliquidaciones y declaraciones como medio de prueba, las bases imponibles negativas no solo tienen que ser objeto de declaración en la autoliquidación del período impositivo en que se originaron y del período en que se aplica la compensación, sino que las bases imponibles negativas pendientes de aplicación también deben ser objeto de declaración en los períodos correspondientes.
En este sentido, siguiendo lo preceptuado por los artículos 124.1 y 125.1 de la LIS, la disposición final única a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, dispone que;
“Se habilita al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas para:
a) Aprobar el modelo de declaración por este Impuesto y determinar los lugares y forma de presentación del mismo.”.
Así, la Orden HAP/871/2016, de 6 de junio, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2015, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica, y se aprueba el documento normalizado de documentación específica de operaciones con personas o entidades vinculadas para entidades que cumplan los requisitos del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, prevé que se consignen dichas bases imponibles negativas pendientes de compensación de periodos anteriores.
En consecuencia, conforme con lo anterior, las citadas autoliquidaciones podrán ser exigidas como medio de prueba por parte de la Administración tributaria a los efectos del artículo 26.5 de la LIS.
Por lo que se refiere a la valoración de los medios de prueba, tal como se ha señalado anteriormente, resultarían de aplicación los artículos 105, 106 y 108 de la LGT que señalan, respectivamente, que:
“Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
(…)”.
“Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.”.
“Artículo 108. Presunciones en materia tributaria.
4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.”.
A la vista de lo anterior, se puede concluir que la Administración tributaria podrá exigir como medios de prueba para comprobar la correcta aplicación de las correspondientes bases imponibles negativas no solo la autoliquidación del período impositivo en el que se originó dicha base imponible negativa, sino también las autoliquidaciones en las que se deberían haber acreditado las bases imponibles negativas pendientes de compensación correspondientes a las bases imponibles negativas generadas.
En este punto, hay que señalar que es el contribuyente el que tiene la carga de la prueba de la acreditación de las bases imponibles negativas, como se deduce de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, por todas, la sentencia de 15 de marzo de 2016, Recurso de casación nº 1380/2014, fundamento de derecho segundo.
La falta de declaración de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en las autoliquidaciones correspondientes a los períodos impositivos 2013, 2014 y 2015, sin perjuicio de las eventuales consecuencias que tenga dicha conducta respecto de la posible aplicación del régimen sancionador tributario que no son objeto de esta consulta, podrá ser valorado por la Administración tributaria competente de acuerdo con las reglas de la sana crítica conforme con los criterios establecidos en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, junto con la contabilidad debidamente depositada en el Registro Mercantil y el resto de las autoliquidaciones en donde consten, en su caso, las bases imponibles negativas a compensar.
En todo caso, es necesario señalar que por este Centro Directivo no se puede realizar un pronunciamiento sobre la valoración de dichos medios de prueba y, en concreto, sobre la falta de declaración de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en las autoliquidaciones correspondientes a los períodos impositivos 2013, 2014 y 2015, por cuanto dicha valoración corresponde a la Administración tributaria que, en su caso, ejercite las correspondientes actuaciones de comprobación.
Por último, en relación con la compensación de las bases imponibles negativas en un período impositivo concreto cabe señalar, de acuerdo con la doctrina asentada del TEAC, que se trata de una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (a estos efectos ver entre otras la Resolución número 01510/2013 de 4 de abril de 2017).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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