Impuesto de sociedades - V3311-17 - 28/12/2017

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES

Resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), que, en su artículo 7 “Beneficios empresariales”, apartado 1, establece lo siguiente:

“Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que san imputables a ese establecimiento permanente”.

De acuerdo con lo anterior, el régimen tributario aplicable a la matriz, residente en Alemania, dependerá de si dicha entidad tiene o no un establecimiento permanente en España.

Para determinar si la matriz cuenta en territorio español con un establecimiento permanente debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 5 “Establecimiento permanente” del Convenio hispano – alemán que establece:

“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en particular:

Las sedes de dirección;

las sucursales;

las oficinas;

las fábricas;

los talleres; y

las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

3. Una obra de construcción o un proyecto de construcción o instalación constituyen un establecimiento permanente únicamente si su duración excede doce meses.

4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye:

la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

a) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

c) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información para la empresa;

d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para a empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;

e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tienen un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle una sociedad residente del otro Estado contratante, o esté controlada por esta, o de que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”

Del escrito de la consulta no se deduce que la entidad alemana vaya a disponer en España de un lugar fijo de negocio en el que efectúe toda o parte de su actividad, por lo tanto, deberá analizarse si la matriz alemana posee un establecimiento permanente en España a través de un agente dependiente en virtud de lo establecido en los apartados 5 y 6 del artículo 5 del Convenio hispano – alemán.

Dichos apartados deben ser interpretados de acuerdo con lo dispuesto en los comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE. En concreto, los párrafos 32 y 32.1 establecen lo siguiente respecto al agente dependiente:

“32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa” (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de esta última. Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término “establecimiento permanente” en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados.

32.1 Además, la frase “poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria.”

En cuanto al agente independiente, destaca el párrafo 38 de los citados Comentarios:

“38. La independencia de una persona en relación con la empresa representada dependerá del alcance de sus obligaciones con la empresa. Si las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, esta persona no puede considerarse independiente de la empresa. Otro criterio importante consistirá en determinar si el riesgo empresarial debe ser soportado por la persona o por la empresa que representa.”

De acuerdo con el escrito de la consulta, la mercancía se mantiene en propiedad de la matriz hasta su venta y cobro al cliente final, reservándose ésta el derecho de fijar el precio de venta de los productos al público sin que la consultante pueda intervenir. Asimismo, la consultante se encargará de vender dicha mercancía al público en nombre propio y por cuenta ajena. De acuerdo con lo anterior, la consultante se encuentra sometida a instrucciones detalladas de la matriz y suscribe contratos que son vinculantes para la matriz. En consecuencia, la consultante española podría ser considerado un agente dependiente en virtud de lo dispuesto en el artículo 5, apartado 5, del Convenio hispano – alemán, entendiéndose por tanto que la matriz opera en España mediante un establecimiento permanente.

Por lo tanto, de acuerdo con el artículo 7 del Convenio hispano – alemán, los beneficios de la sociedad alemana imputables al establecimiento permanente situado en territorio español tributarán en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

A este respecto, el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, establece:

“1. Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.

b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

Se consideran elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto.

Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente cuando éste sea una sucursal registrada en el Registro mercantil y se cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales afectos los transmitidos dentro de los tres períodos impositivos siguientes al de la desafectación.

2. En los casos de reexportación de bienes previamente importados por el mismo contribuyente, se considerará:

a) Que no se ha producido alteración patrimonial alguna, sin perjuicio del tratamiento aplicable a los pagos realizados por el período de utilización, si se trata de elementos de inmovilizado importados temporalmente.

b) Que ha habido alteración patrimonial, si se trata de elementos de inmovilizado adquiridos para su utilización en las actividades desarrolladas por un establecimiento permanente.

c) Que ha habido rendimiento, positivo o negativo, de una actividad o explotación económica, si se trata de elementos que tengan la consideración de existencias.”

Los Comentarios a la versión anterior a 2010 del artículo 7 “beneficios empresariales” del MCOCDE establecen lo siguiente:

“(…) 26. Cuando en virtud del apartado 5 del Artículo 5 se considera que una empresa de un Estado contratante tiene un establecimiento permanente en el otro Estado contratante por razón de las actividades del denominado agente dependiente (véase párrafo 32 de los Comentarios al Artículo 5), para la atribución de beneficios a ese agente considerado establecimiento permanente se aplican los mismos principios que para atribuir beneficios a otros tipos de establecimientos permanentes. En una primera fase se identifican las actividades que el agente dependiente realiza para la empresa, utilizando para ello un análisis funcional y factual que determinará las funciones realizadas por el agente dependiente tanto por cuenta propia como en nombre de la empresa. El agente dependiente y la empresa en cuyo nombre interviene constituyen dos potenciales contribuyentes distintos. Por un lado, el agente dependiente obtendrá sus propias rentas o beneficios, procedentes de las actividades que realiza por su propia cuenta para la empresa. Si el agente es residente de uno de los Estados contratantes, la imposición de dichas rentas o beneficios quedará determinada por las disposiciones del Convenio (comprendido el Artículo 9 si el agente es una empresa asociada a la empresa en cuyo nombre interviene). Por otro lado, al agente considerado establecimiento permanente de la empresa se le atribuirán unos activos y riesgos de esta en relación con las funciones que desarrolle por cuenta de la empresa (es decir, las actividades que el agente dependiente realiza para esa empresa) junto con el capital necesario para soportar tales activos y riesgos. Tras lo cual, los beneficios se atribuirán al establecimiento permanente así determinado, sobre la base de tales activos, riesgos y capital. Estos beneficios no comprenderán los debidamente imputados al propio agente dependiente, que serán independientes, (véase el apartado D-5 de la Parte I del Informe sobre la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes). (…)”

En consecuencia, España podrá ejercer su potestad tributaria respecto de dos entidades jurídicamente distintas debiendo realizarse un análisis funcional y fáctico para la atribución de beneficios a cada una de ellas.

En primer lugar, respecto de la consultante, residente en España, contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, que deberá integrar en su base imponible los beneficios de las actividades que realiza por cuenta propia.

En segundo lugar, respecto del establecimiento permanente de la matriz alemana, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no residentes, al cual, en base a las funciones que él realice por cuenta de la casa central alemana se le atribuirán unos activos y riesgos junto con el capital necesario para soportar tales activos y riesgos que serán determinantes para establecer los beneficios atribuibles al establecimiento permanente en España. En ningún caso estos beneficios comprenderán los imputados a la consultante.

Finalmente, respecto de los gastos fiscalmente deducibles para el establecimiento permanente, el artículo 18 del TRLIRNR, establece:

“1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:

a) Para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.

No obstante lo dispuesto anteriormente, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de Bancos extranjeros a su casa central, o a otros establecimientos permanentes, para la realización de su actividad.

b) Para la determinación de la base imponible será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1.º Reflejo en los estados contables del establecimiento permanente.

2.º Constancia, mediante memoria informativa presentada con la declaración, de los importes, criterios y módulos de reparto.

3.º Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados.

Se entenderá cumplido el requisito de racionalidad de los criterios de imputación cuando éstos se basen en la utilización de factores realizada por el establecimiento permanente y en el coste total de dichos factores.

En aquellos casos en que no fuese posible utilizar el criterio señalado en el párrafo anterior, la imputación podrá realizarse atendiendo a la relación en que se encuentre alguna de las siguientes magnitudes:

Cifra de negocios.

Costes y gastos directos.

Inversión media en elementos de inmovilizado material afecto a actividades o explotaciones económicas.

Inversión media total en elementos afectos a actividades o explotaciones económicas.

c) En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente. (…)”

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

El Código de Comercio, en sus artículos 35.2 y 38.1 establece que “la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (…)” y “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.

Como se ha señalado previamente su base imponible estará formada por los ingresos derivados de la actividad realizada por cuenta propia.

Por su parte, el artículo 15 de la LIS regula los gastos que no son fiscalmente deducibles a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto.

A la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se refiere el artículo 11 de la LIS:

“1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(...)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(…)”.

Por tanto, en el presente caso los gastos que deriven de la actividad realizada por cuenta propia serán fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades de la consultante siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del Impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…)”.

De conformidad con lo anterior, tanto la consultante como la matriz tienen la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto estando sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Segundo.- El artículo 16 de la Ley del Impuesto hace referencia a las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes de la siguiente manera:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:

(…)

2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3.º, de esta Ley.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 8 de la Ley del Impuesto, después de señalar que son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por su parte, establece, en su apartado dos, que:

“Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(…)

6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.

(…).”.

De acuerdo con el escrito de consulta, los bienes objeto de comercialización por la matriz son objeto de expedición desde Alemania al territorio de aplicación del Impuesto por la entidad matriz donde quedan en su poder, hasta el momento en que éstos son transmitidos a los destinatarios por la comisionista, en nombre propio.

En la operativa anterior pueden identificarse los siguientes hechos imponibles.

En primer lugar, una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por la matriz de conformidad con el artículo 16 de la Ley del Impuesto y sujeta al mismo en la medida en que es el territorio de aplicación del Impuesto el lugar de llegada de la expedición o transporte de acuerdo con el artículo 71 de la Ley del Impuesto que señala que “se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.

En segundo lugar, dado que la consultante actúa en nombre propio, se produce una entrega de bienes entre la matriz –comitente- y la consultante –comisionista- de conformidad con el artículo 8.Dos.6º de la Ley del Impuesto, antes reproducido.

Por último, por las trasmisiones de los bienes efectuadas en nombre propio por la consultante se producirá nuevamente el hecho imponible entrega de bienes por cada una de las operaciones de venta efectuadas por ésta.

Tercero.- Respecto a la cuestión sobre si la matriz tiene o no un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, debe señalarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.

Por su parte, en el artículo 53.1 del Reglamento mencionado, se establece:

“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.

En particular, el referido artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:

“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el Impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;

b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.

La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:

“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.

Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.

No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.

Con independencia de lo anterior, es criterio de este Centro Directivo que debe entenderse que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto dispone, igualmente, de un establecimiento permanente en dicho territorio cuando mantiene en el mismo agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en los términos establecidos en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.

Esto es, cuando el agente actúa en nombre propio pero por cuenta de la entidad no establecida, y estuviera autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta, lo que podría otorgarle la condición de establecimiento permanente de la misma. No obstante, lo anterior debe entenderse referido, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.

En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 6 de septiembre de 2011, con número de referencia V1977-11.

De la información contenida en el escrito de consulta no puede conocerse si la entidad matriz mantiene un establecimiento permanente en el territorio de aplicación el Impuesto. No obstante, debe tenerse en cuenta que el hecho de que realice y gestione la recepción y puesta a disposición de la mercancía en el territorio de aplicación del Impuesto a favor de su filial para que esta última la venda en nombre propio a sus destinatarios, no determina necesariamente la existencia de un establecimiento permanente por parte de la entidad no establecida que realiza dichas operaciones.

Cuarto.- Por otra parte, las entregas de bienes efectuadas entre la matriz y la consultante, así como las efectuadas por la consultante a los destinatarios finales, estarán sujetas al Impuesto de conformidad con el artículo 68.Uno de la Ley del Impuesto que establece que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

(…).”.

Por su parte, en el devengo de estas operaciones se producirá, de conformidad con lo establecido en el artículo 75.Uno.3º de la Ley 37/1992, que dispone que se devengará el Impuesto:

“3º. En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.”.

En relación con el sujeto pasivo de las entregas efectuadas entre la matriz y su filial, el artículo 84 de la Ley del Impuesto dispone que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

De acuerdo con la operativa seguida por la matriz y la consultante, bajo la premisa que la matriz no se encuentra establecida en el territorio de ampliación del Impuesto será la consultante, el sujeto pasivo de estas operaciones, así como de las entregas de bienes que la consultante realiza a favor de los destinatarios finales.

Quinto.- Con independencia de lo anterior, la matriz tendrá la consideración de sujeto pasivo en las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realice lo cual determina su obligación de solicitar un número de identificación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley del Impuesto que dispone que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

(…).”.

Asimismo, en desarrollo de lo anterior, dispone el artículo 25 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre) que:

“1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2.

(…)

2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:

a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado Impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.

(…).”.

Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio de que a las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por la matriz en el territorio de aplicación del Impuesto pudiera serle de aplicación la exención contenida en el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.