Siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, las operaciones de transmisión de rama de actividad proyectadas podrían realizarse por diferentes vías, todas ellas amparadas por la normativa mercantil, tales como, pero no necesariamente, a través de operaciones de segregación. En la contestación a la presente consulta, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que las citadas transmisiones se realizarán mediante operaciones de segregación.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La entidad consultante X tiene intención de transmitir tres ramas de actividad (arrendamiento de centros comerciales y locales; arrendamiento de oficinas; arrendamiento de almacenes), cada una de ellas a una sociedad beneficiaria preexistente. Tanto la entidad consultante como las tres sociedades beneficiarias aplican el régimen especial de SOCIMI.
Asimismo, debe señalarse que, con arreglo a lo dispuesto en la consulta vinculante V3935-16, de 16 de septiembre de 2016, la sociedad X resultó beneficiaria de una rama de actividad, como consecuencia de una operación de escisión total en virtud de la cual una entidad, que tributaba en régimen general, escindió tres ramas de actividad diferenciadas. La sociedad X resultó beneficiaria de la rama de actividad comercial, conformada, entre otros, por edificios de oficinas, hoteles y centros comerciales en arrendamiento. En virtud de la referida operación de escisión total, a la sociedad X le asignaron las BINS correspondientes al negocio comercial, generadas en sede de la sociedad escindida.
El artículo 76.3 de la LIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A efectos mercantiles, el artículo 58 del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 61 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
Dado que a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, sería en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.
El artículo 76.3 de la LIS exige, para la aplicación del régimen fiscal especial, que exista una contraprestación en la aportación no dineraria de rama de actividad, en acciones representativas del capital social de la entidad adquirente. Por tanto, resulta necesario que la entidad adquirente realice una ampliación de capital, cuyas acciones se entreguen a la entidad transmitente, o bien, que dicha contraprestación se lleve a cabo mediante la entrega de acciones propias por parte de la entidad de acuerdo con lo que establezca la normativa mercantil a la que esté sujeta la operación planteada. No obstante, en un supuesto como este en el que X participa al 100% en el capital de las receptoras, es criterio de este Centro Directivo (véase consulta vinculante V1208-15, de 10 de abril) que no es necesario que dicha ampliación de capital se produzca, siempre que la operación sea válida mercantilmente, dado que la misma no determina una alteración en el patrimonio ostentado por X.
Adicionalmente, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de cada adquirente podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que cada adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante desarrolla, atendiendo al tipo de activo y a sus necesidades particulares de explotación comercial y gestión, las actividades de:
1. Retail: dedicada a la explotación en régimen de arrendamiento de locales comerciales, situados en centros comerciales y a pie de calle. Se compone de siete centros comerciales cinco locales no integrados en los mismos, contratos específicos de la rama de actividad, pasivos fiscales y obligaciones con determinados proveedores y cuarenta y un empleados.
2. Oficinas: dedicada a la explotación en régimen de arrendamiento de oficinas. Se compone de noventa edificios de oficinas y un suelo para un futuro desarrollo de oficinas, contratos específicos de la rama de actividad, pasivos fiscales y obligaciones con determinados proveedores y treinta y cuatro empleados.
3. Logística: dedicada a la explotación en régimen de arrendamiento de naves dedicadas al negocio logístico y de distribución. Se compone de cinco naves logísticas, contratos específicos de la rama de actividad, pasivos fiscales y obligaciones con determinados proveedores y nueve empleados.
Adicionalmente, cada una de las ramas cuenta con su propia contabilidad analítica, separada de las restantes ramas, distintos parámetros de medición y atracción de clientes por cada rama, su propio plan de negocio y de crecimiento estratégico, niveles y equipos diferentes de dirección, reporting y gestión, dada la especialización que requiere cada tipo de activo, así como políticas comerciales y metodológicas diferentes (precios, negociación, canales de venta, marketing, etc.), y nombres comerciales y posicionamiento diferenciados de cada rama en su sector.
En consecuencia, en la medida en que los patrimonios transmitidos determinen la existencia de explotaciones económicas autónomas, es decir, tres conjuntos capaces de operar por sus propios medios en sede de la entidad transmitente puesto que cuentan con una organización diferenciada de los medios necesarios para ello, y dichos patrimonios se segreguen y transmitan a las entidades adquirentes de tal manera que éstas puedan seguir realizando la misma actividad, sin que la entidad transmitente sea disuelta, circunstancias éstas que parecen cumplirse en el caso planteado, las operaciones de aportación de rama de actividad cumplirían los requisitos de los apartados 3 y 4 del artículo 76 de la LIS para acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(...)
2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.
(…).”
Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
2. En el supuesto de que se ejercite la opción de renuncia prevista en el apartado 2 del artículo anterior, los bienes y derechos adquiridos se valorarán de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 17 de esta Ley. En este caso, la fecha de adquisición de dichos bienes y derechos será la fecha en que la adquisición tenga eficacia mercantil.
3. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor que proceda de acuerdo con el artículo 17 de esta Ley.”
Añadiendo el artículo 79 de la LIS que las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de rama de actividad o de elementos patrimoniales se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenía la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados.
La aplicación del régimen especial determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente X las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de aportación de rama de actividad.
Igualmente, en el ámbito de las entidades adquirentes se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS. Asimismo, las acciones o participaciones recibidas por X como consecuencia de la aportación de ramas de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenía la rama de actividad. En este punto debe recordarse que parte de los elementos patrimoniales que conforman las ramas de actividad, objeto de las aportaciones proyectadas, proceden, en su caso, de una operación de escisión total amparada por el régimen de neutralidad fiscal (vid. consulta vinculante V3935-16).
No obstante lo anterior, el apartado 2 del artículo 77 de la LIS determina que podrá renunciarse al régimen de diferimiento, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales
Por tanto, de acuerdo con este precepto la entidad transmitente podrá renunciar total o parcialmente al régimen de diferimiento previsto en el apartado 1 del citado artículo 77 de la LIS e integrar en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto en la operación de aportación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de la LIS. Esta renuncia puede realizarse en relación con todos los elementos patrimoniales transmitidos o con una parte de ellos.
Ello significa que, en relación con aquellos elementos patrimoniales respecto de los cuales se pretende renunciar al régimen de diferimiento, la entidad transmitente integrará, por aplicación de lo previsto en el artículo 17 de la LIS, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.
Asimismo, en relación con aquellos elementos patrimoniales respecto de los que se ejercite la opción de renuncia anteriormente referida, de acuerdo con el artículo 78.2 del mismo texto legal, dichos elementos se valorarán, en sede de las entidades beneficiarias, de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 17 de la LIS, y la fecha de adquisición será la fecha de eficacia mercantil de la operación.
En consecuencia, en caso de ejercerse la renuncia prevista en el artículo 77 de la LIS, reproducido supra, tanto los bienes aportados como las acciones recibidas en contraprestación serán valorados, a efectos fiscales, a valor de mercado en las entidades adquirentes y transmitente respectivamente, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 17.4 de la LIS, en virtud del cual:
‘’4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley’’.
Por último, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
En cuanto a la fecha de efectos de la operación, la norma de registro y valoración 19ª del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 noviembre, dispone, en su apartado 2.2 lo siguiente:
“La fecha de adquisición es aquella en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos.
En los supuestos de fusión y escisión, con carácter general, dicha fecha será la de celebración de la Junta de accionistas u órgano equivalente de la empresa adquirida en que se apruebe la operación, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusión o escisión no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunción de control del negocio por la adquirente en un momento posterior (...) ”
En el caso de empresas del grupo, la norma de registro y valoración 21ª del PGC, establece en su apartado 2.2.2.:
“En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.
Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para las sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios.”.
Asimismo, tal y como se señaló anteriormente, el artículo 61 del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, contempla la segregación como una modalidad de escisión.
Dado lo anterior, y teniendo en cuenta que la normativa fiscal no establece ningún tratamiento específico respecto de la fecha de efectos contables de la fusión, dicha fecha resultará igualmente válida a los efectos fiscales.
Por tanto, dado que la norma mercantil en materia contable establece, en una operación de escisión (segregación, en este caso) entre empresas del grupo, como fecha de efectos contables de la operación, la correspondiente al inicio del ejercicio en que se aprueba la escisión, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones correspondientes a la rama de actividad escindida, se realizará de acuerdo con la referida fecha de retroacción.
Por último, en relación a la subrogación de bases imponibles negativas con motivo de la aportación de rama de actividad realizada por la entidad consultante a las filiales beneficiarias, el artículo 84.2 de la LIS, establece:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”
Por tanto, las filiales beneficiarias podrían subrogarse en la aplicación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas en la entidad consultante de conformidad a lo establecido en el artículo 84.2 de la LIS, debiendo distribuirse dichas bases en función de la actividad o de las actividades que las hayan generado.
En el supuesto concreto planteado, siguiendo las manifestaciones de la consultante, la práctica totalidad de las BINS de la sociedad X proceden de la escisión total que se llevó a cabo en el ejercicio 2016, en virtud de la cual X recibió, entre otros elementos patrimoniales, un conjunto de hoteles, centros comerciales y oficinas, destinados al arrendamiento. En la actualidad, en el momento de llevarse a cabo las aportaciones de rama de actividad ahora proyectadas, los hoteles ya no se encuentran en el balance de X al haber sido enajenados.
Sentado lo anterior, siguiendo lo dispuesto en el artículo 84.2 de la LIS, en aquellos supuestos en que no pueda determinarse qué actividad ha generado las bases imponibles negativas pendientes de compensación, cabría admitir otro criterio razonable de distribución, como podría ser una distribución proporcional en función del valor de mercado, o contable, del conjunto patrimonial que se atribuye a cada sociedad beneficiaria con motivo de la segregación, respecto al patrimonio total de la entidad consultante En el supuesto concreto analizado, dado que las BINS que constan en sede de X, pendientes de compensación, parecen corresponderse con la actividad de retail o la actividad de oficinas, dichas BINS no podrán ser atribuidas a la sociedad beneficiaria de la rama de logística.
En consecuencia, las BINS pendientes de compensar en sede de X se atribuirán a las sociedades beneficiarias del negocio de retail o del negocio de oficinas atendiendo al valor de mercado o valor contable del conjunto patrimonial recibido con respecto al patrimonio total de la consultante.
Asimismo, debe tenerse en consideración lo dispuesto en el artículo 12.1.b) de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, en relación con las bases imponibles negativas procedentes de la escisión llevada a cabo en 2016, en cuya compensación se subrogó la entidad X, con arreglo al cual:
“b) Las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensación en el momento de aplicación del presente régimen, se compensarán con las rentas positivas que, en su caso, tributen bajo el régimen general, en los términos establecidos en el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actualmente artículo 26 de la LIS).”.
En virtud de lo anterior, las bases imponibles negativas procedentes de la sociedad escindida en 2016, en cuya compensación se subrogó la entidad X, y ahora las sociedades beneficiarias de las ramas de retail y oficina, se podrán compensar con las rentas positivas sujetas al tipo y régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Finalmente, el artículo 3 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (Ley SOCIMI), en relación con los requisitos de inversión, establece que:
“1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
El valor del activo se determinará según la media de los balances individuales o, en su caso, consolidados trimestrales del ejercicio, pudiendo optar la sociedad para calcular dicho valor por sustituir el valor contable por el de mercado de los elementos integrantes de tales balances, el cual se aplicaría en todos los balances del ejercicio. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedente de la transmisión de dichos inmuebles o participaciones que se haya realizado en el mismo ejercicio o anteriores siempre que, en este último caso, no haya transcurrido el plazo de reinversión a que se refiere el artículo 6 de esta ley.
A efectos de dicho cómputo, si los bienes inmuebles están situados en el extranjero, incluidos los tenidos por las entidades a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español y deberá existir efectivo intercambio de información tributaria con el país o territorio en el que estén situados, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
2. (…)
3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.
El plazo se computará:
a) En el caso de bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, siempre que a dicha fecha el bien se encontrara arrendado u ofrecido en arrendamiento. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez.
(…)”.
El artículo 3.1 de la Ley 11/2009, a la hora de exigir que las SOCIMI deban tener invertido, al menos, el 80% del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el artículo 2.1 de esta Ley, determina que dicho porcentaje se calculará sobre el balance consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, estando integrado dicho grupo exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009.
Del mismo modo, el artículo 3.2 del mismo texto legal, a la hora de exigir que, al menos el 80 por ciento de las rentas del periodo impositivo provengan del arrendamiento de bienes inmuebles o de dividendos procedentes de participaciones, ambos afectos al cumplimiento de su objeto social principal, determina que el cumplimiento de dicho requisito se calcule sobre el resultado consolidado del grupo formado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009.
En virtud de todo lo anterior, atendiendo a la interpretación sistemática de la norma que este Centro Directivo ya manifestó en contestación a consulta vinculante V0003-15, cabe considerar que el cumplimiento del requisito del plazo mínimo de tres años durante el cual los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deben permanecer arrendados, establecido en el artículo 3.3 de la Ley 11/2009, podrá observarse igualmente a nivel del grupo consolidado, estando dicho grupo formado exclusivamente por la SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009.
Así, en caso de que la sociedad X, SOCIMI, transmita, con renuncia al régimen de neutralidad fiscal, un inmueble con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento exigido en el artículo 3.3 de la Ley 11/2009, a alguna de las entidades a que se refiere el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, en las que participa al 100%, como son las sociedades filiales beneficiarias de las aportaciones de rama de actividad proyectadas, no determinará el incumplimiento de dicho plazo por parte de la sociedad X, siempre que se sigan cumpliendo los requisitos exigidos en el citado artículo 3.3 dentro del grupo formado exclusivamente por la SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009. Así, tras las transmisiones proyectadas con renuncia al régimen de neutralidad fiscal, el plazo previsto en el artículo 3.3 de la Ley 11/2009 seguirá computándose desde la misma fecha en que se inició su cómputo en sede de la sociedad X.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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