Impuesto de sociedades - V3323-23 - 28/12/2023

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio (en adelante, Ley de Aguas), establece en su artículo 59.1 que:

“1. Todo uso privativo de las aguas no incluido en el artículo 54 requiere concesión administrativa”.

Asimismo, en su artículo 61.4 establece que:

“4. Cuando el destino de las aguas fuese el riego, el titular de la concesión deberá serlo también de las tierras a las que el agua vaya destinada, sin perjuicio de las concesiones otorgadas a las comunidades de usuarios y de lo que se establece en el artículo siguiente. (…).”

Por su parte, el artículo 81.1 de la Ley de Aguas establece que:

“1. Los usuarios del agua y otros bienes del dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios. Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán comunidades de regantes; en otro caso, las comunidades recibirán el calificativo que caracterice el destino del aprovechamiento colectivo. (…).”

En el escrito de consulta se señala que las Comunidades de Regantes del sector arrocero son titulares de la concesión de los derechos de agua para riego de arroz que serán objeto de cesión. A este respecto, en la presente contestación se partirá, por tanto, del supuesto de que la titularidad de los derechos de uso de las aguas que se ceden corresponden a las propias Comunidades de Regantes interesadas, siendo ellas, y no los usuarios que las componen, las propietarias o titulares de los mismos.

El artículo 82 de la Ley de Aguas, relativo a la naturaleza y régimen jurídico de las comunidades de usuarios, establece que:

“1. Las comunidades de usuarios tienen el carácter de corporaciones de derecho público, adscritas al Organismo de cuenca, que velará por el cumplimiento de sus estatutos u ordenanzas y por el buen orden del aprovechamiento. Actuarán conforme a los procedimientos establecidos en la presente Ley, en sus reglamentos y en sus estatutos y ordenanzas, de acuerdo con lo previsto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

2. Los estatutos y ordenanzas de las comunidades de usuarios incluirán la finalidad y el ámbito territorial de la utilización de los bienes del dominio público hidráulico, regularán la participación y representación obligatoria, en relación con sus respectivos intereses, de los titulares actuales y sucesivos de bienes y servicios y de los participantes en el uso del agua ; y obligarán a que todos los titulares contribuyan a satisfacer en equitativa proporción los gastos comunes de explotación, conservación, reparación y mejora, así como los cánones y tarifas que correspondan. Los estatutos y ordenanzas de las comunidades, en cuanto acordados por su junta general, establecerán las previsiones correspondientes a las infracciones y sanciones que puedan ser impuestas por el jurado de acuerdo con la costumbre y el procedimiento propios de los mismos, garantizando los derechos de audiencia y defensa de los afectados.

(…).”

Por su parte, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece en su artículo 7:

“1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

(…)”.

Por tanto, dado que las Comunidades de Regantes reguladas en la Ley de Aguas tienen el carácter de corporaciones de derecho público, en virtud de su artículo 82 anteriormente reproducido, serán contribuyentes de este Impuesto, en cuanto tienen personalidad jurídica.

Por su parte, el artículo 9.3 de la LIS establece que estarán parcialmente exentos del Impuesto, en los términos previstos en el capítulo XIV de su título VII, entre otras, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el régimen fiscal especial del Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Dado que no se ofrece información en el escrito de consulta, atendiendo a la naturaleza y a los fines de las Comunidad de Regantes afectadas, se considerará que las mismas disfrutan del régimen de exención parcial, en los términos previstos por el Capítulo XIV del Título VII de la LIS, de tratarse de entidades que carecen de finalidad lucrativa.

En particular, el artículo 110 LIS establece que:

“1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.

(…)

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

(…)

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él”.

A estos efectos, el artículo 5.1 de la LIS define el concepto de actividad económica así:

“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…)”.

En definitiva, las rentas obtenidas por las Comunidades de Regantes estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, en la medida en que estas Comunidades realizasen actividades que determinen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas derivadas de estas actividades estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.

En virtud de lo expuesto, los rendimientos obtenidos por las Comunidades de Regantes como contraprestación por la cesión de derechos de uso del agua para riego a otras Comunidades de Regantes de la misma cuenca, constituyen rendimientos de una actividad económica y, por tanto, no estarán amparados por la exención prevista en el artículo 110.1 a) de la LIS, debiendo integrarse en la base imponible del período impositivo correspondiente a su devengo.

La base imponible de las Comunidades de Regantes se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 111 de la LIS.

Por su parte, el tipo impositivo aplicable será el previsto en el artículo 29.1 de la LIS, en virtud del cual:

“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que será el 23 por ciento.

A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta Ley.

(…)

Los tipos de gravamen del 23 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley.”

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), establece que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que: “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA):

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que: “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las Comunidades de Regantes que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del IVA cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

Por otra parte, el artículo 7.11º de la LIVA establece que no estarán sujetas al Impuesto:

“11º. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas”.

De dicho precepto se deduce que las operaciones realizadas por Comunidades de Regantes para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas no están sujetas al Impuesto, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan en favor de otra entidad.

La doctrina sentada al respecto, en relación con las Comunidades de Regantes, recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 16 de marzo de 2012, número V0578-12, establece que no están sujetas al IVA las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, entre las que se encuentran, en particular, los suministros de agua efectuados por dichas comunidades a sus miembros.

No obstante, tal y como se ha señalado, entre otras, en la contestación vinculante de 11 de octubre de 2013, número V3059-13, como consecuencia de distintos pronunciamientos efectuados por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 22 de noviembre de 2012, que reitera las conclusiones alcanzadas en sus sentencias de 13 de junio y 18 de julio de 2011, las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes consistentes en la distribución-comercialización de agua, en los casos en los que sea posible adquirir, desalinizar y distribuir agua a título oneroso, estarán sujetas al IVA, no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.11º de la LIVA.

De acuerdo con todo lo expuesto anteriormente, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 14 de octubre de 2016, número V4398-16, “estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido la cesión de los derechos de agua de riego que realiza la consultante a terceros mediante contraprestación, siendo sujeto pasivo la entidad consultante quien vendrá obligada a repercutir la correspondiente cuota al destinatario de la operación.”.

Por su parte, tal y como también se puso de manifestó en la referida contestación número V4398-16, el reparto del dinero entre los comuneros no constituye contraprestación de una operación sujeta al IVA por la que estos tengan que repercutir el Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.