Impuesto de sociedades - V3409-16 - 19/07/2016

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

A efectos contables, la consulta 4 del BOICAC 97/2014 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se refiere a una empresa que se dedica a la explotación de máquinas recreativas, formalizando a tal efecto contratos con los propietarios de los establecimientos en los que se sitúan las máquinas, que reciben a cambio el 50% de la recaudación, y estando la explotación de las máquinas recreativas gravada por una tasa. La consulta versa sobre el cálculo del importe neto de la cifra de negocios de la empresa y sobre el tratamiento contable de la tasa sobre el juego que grava esta actividad, señalando que:

“(…)

La norma de registro y valoración (NRV) 20ª. “Negocios conjuntos” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su apartado 1, define negocio conjunto como “(…) una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas, que serán denominadas en la presente norma partícipes, convienen compartir el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes.”

En el apartado 2 de la NRV 20ª se distinguen los tipos de negocios conjuntos, diferenciando entre los negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, y los negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o empresas controladas de forma conjunta.

El supuesto de hecho descrito en los antecedentes se englobaría en la primera categoría de negocio conjunto, pues por lo manifestado parece ser que no se ha constituido una entidad con personalidad jurídica independiente para explotar las máquinas recreativas, sino que son dos empresas diferentes, la explotadora de la máquina y la propietaria del establecimiento, las que han acordado los términos y condiciones en los que participan en el citado negocio.

Pues bien, en relación con esta tipología de negocios conjuntos, en el segundo párrafo del apartado 2.1 de la NRV 20ª se establece que el partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta “(…) reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan General de Contabilidad deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias.”

Por lo tanto, respecto a la recaudación de la máquina, el consultante reconocerá como importe neto de la cifra de negocios exclusivamente la parte de la recaudación que le corresponda, al amparo del vínculo cuasi societario acordado con el propietario del establecimiento. Respecto a la tasa, la norma de elaboración de las cuentas anuales 11ª Cifra anual de negocios de la Tercera Parte del PGC establece que para determinar la cifra anual de negocios se deducirán del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas) y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión.

El Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas establece en su artículo tercero, apartado segundo, respecto al sujeto pasivo de la tasa fiscal sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias que “serán sujetos pasivos de la tasa los organizadores y las Empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar (…)” sin que en dicha norma se establezca supuesto alguno de repercusión de la tasa.

De acuerdo con la información facilitada, la entidad consultante es el sujeto pasivo de la tasa sin que exista la posibilidad de repercutirla a terceros, ni de que tampoco el desembolso que se efectúa en tal concepto pueda calificarse como una transacción de naturaleza similar, pero de signo contrario, a aquéllas que representan la corriente de ingresos de la actividad ordinaria de la empresa, circunstancia que justificaría tratarlo como un menor importe de la cifra de negocios.

En consecuencia, la tasa no reducirá la cifra de negocios, debiendo registrarla el sujeto pasivo como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias; a tal efecto podrá emplearse la cuenta 631. Otros tributos.”

Teniendo en consideración que la LIS no contempla ninguna corrección al resultado contable determinado según estos criterios, el citado ingreso contable será el que se integrará en la base imponible. Es decir, la entidad consultante integrará como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades exclusivamente la parte de la recaudación que le corresponda, al amparo del contrato suscrito con el propietario del establecimiento.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero.- El procedimiento habitualmente utilizado para la explotación de máquinas recreativas tipo "B" o de azar, al que se ajusta el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta, consiste en que la empresa operadora propietaria de las máquinas las coloca en salones recreativos o establecimientos de hostelería, previo pacto con los titulares de estos últimos establecimientos.

La empresa operadora asume todos los gastos, responsabilidades y pagos inherentes a la propiedad de la máquina y se obliga a liquidar y entregar periódicamente al titular del establecimiento la contraprestación previamente acordada que, ordinariamente, consiste en un tanto por ciento de la recaudación obtenida (total de ingresos obtenidos por la máquina menos importe de los premios pagados).

Por su parte, el titular del establecimiento se obliga a colocar la máquina en lugar visible y de fácil acceso al público, a mantener la máquina conectada a la red eléctrica durante el horario en que el establecimiento permanece abierto y en perfectas condiciones de higiene y seguridad, a avisar a la empresa operadora de cualquier avería o incidencia, a abonar en su caso los premios o sus diferencias si no lo hiciese la máquina, a facilitar cambios y a vigilar su utilización.

Dicha actuación del titular del salón recreativo o del establecimiento de hostelería en favor de la empresa operadora debe calificarse, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de prestación de servicios de la empresa de hostelería a la empresa operadora conforme a lo previsto en el artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).

Segundo.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, están sujetas al Impuesto las referidas prestaciones de servicios efectuadas por los titulares de salones recreativos o de establecimientos de hostelería en donde estén instaladas las máquinas recreativas tipo "B" o de azar, a las empresas operadoras propietarias de las referidas máquinas.

Tercero.- En virtud de lo establecido en el artículo 78 de la misma Ley, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las citadas prestaciones de servicios estará constituida por el importe total de la contraprestación a percibir por el titular del salón recreativo o establecimiento de hostelería del propietario de las máquinas, cualquiera que sea la forma en que se determine (comisión, porcentaje sobre la recaudación u otras análogas).

El tipo impositivo aplicable a dichos servicios será el general del 21 por ciento conforme a lo establecido por el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 que se aplicará sobre el importe total de la contraprestación según lo expuesto en el párrafo anterior.

Cuarto.- El titular del establecimiento de hostelería deberá repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los referidos servicios sobre las empresas operadoras propietarias de las máquinas, quedando éstas obligadas a soportarlo, cualquiera que fuesen las estipulaciones existentes entre ellos.

Dicha repercusión deberá efectuarse mediante factura ajustada a lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), expedida por el consultante titular del establecimiento de hostelería, siendo el destinatario de dicha factura la empresa operadora.

OBLIGACIÓN DE INFORMACIÓN – MODELO 347

En relación con la obligación de suministrar información a través del modelo 347 por empresa operadora y titular de máquinas recreativas de tipo “B” que explota mediante contrato con titulares de establecimientos de hostelería en el que cada uno hace propia su parte de recaudación obtenida por lo que entiende la consultante que no se produce contraprestación entre las partes, esta Dirección General, en el ámbito de sus competencias, resuelve lo siguiente:

El artículo 31.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, -en adelante RGAT-, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), establece:

“1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).

[…]”

El artículo 33.1 del RGAT señala:

“1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente.

La información sobre las operaciones a las que se refiere el párrafo anterior se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar o recibir.

Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.

[…]”

Por su parte, el artículo 34.2 del RGAT indica:

“2. En la determinación del importe total de las operaciones realizadas con cada persona o entidad, se observarán los siguientes criterios:

a) Tratándose de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, se declarará el importe total de las contraprestaciones, incluidas las cuotas y recargos repercutidos o soportados por dicho impuesto.

b) […]

c) A efectos de lo dispuesto en esta subsección, se entenderá por importe total de la contraprestación el que resulte de aplicar las normas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido contenidas en los artículos 78, 79 y 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso respecto de aquellas operaciones no sujetas o exentas del mismo que deban incluirse en la declaración anual de operaciones con terceras personas, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.”

Además, el artículo 33.2 del RGAT, dentro de las operaciones que quedan excluidas del deber de declaración, señala en su letra a) las siguientes:

“a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura, así como aquellas en las que no debieron consignar los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3.1.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), no existe obligación de expedir factura por las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.19º de su ley reguladora, 37/1992, de 28 de diciembre, entre las que se encuentran las actividades que constituyen los hechos imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias.

Según los términos de la consulta planteada, la entidad consultante es una empresa operadora y propietaria de máquinas recreativas y de juego tipo “B”, las cuales explota mediante contratos con diversos titulares de establecimientos de hostelería, por el cual estos se comprometen a efectuar una serie de prestaciones tendentes a asegurar el buen funcionamiento de la máquina propiedad del consultante percibiendo una participación en la recaudación de las máquinas sitas en su establecimiento.

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo núm. 1345 de 11 de julio de 1990 de la Sala de lo Contencioso, Sección 1, en recurso interpuesto por una Asociación Nacional de Máquinas Recreativas, que impugnó la no exención de los servicios relacionados con máquinas recreativas tipo B instaladas en establecimientos acogidos al régimen simplificado, tal como recogía la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 30 de diciembre de1985, por la que se determinaron los módulos e índices correctores correspondientes al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido para el año 1986, en su Fundamento de Derecho Cuarto dice:

“El documentado y encomiable esfuerzo dialéctico desplegado para equiparar a efectos de la exención a los titulares de los locales y empresas operadoras a través de la unidad de propósito, en la explotación de esa especialidad negocial interdependencia entre los titulares de ambas actividades y exigencia compartida de autorizaciones distintas sólo eficaces en su concurrencia, quiebra a nuestro juicio, […]. Se trata sin duda de actividades coincidentes o relacionadas a través de un vínculo jurídico-privado, pero desde luego distintas, a las que no es posible asimilar por el hecho de que concurran hacia una finalidad común y ambas reclamen un acto de autorización. […] es claro que en la explotación de máquinas recreativas tipo B instaladas en establecimientos de hostelería, cuyo titular no sea la empresa operadora coexisten al lado de las operaciones relativas a la explotación por la empresa operadora, prestaciones de servicios al margen de la explotación propiamente hostelera que realiza el titular del establecimiento en que estén instaladas, percibiendo un porcentaje en la recaudación total obtenida, actividad esta última no exenta del impuesto sobre el valor añadido […].”

De lo anterior y de las disposiciones del RGAT citadas se desprende que cada titular de establecimiento de hostelería está obligado a consignar en la citada declaración informativa la prestación de servicios plural tendente a asegurar el buen funcionamiento de la máquina propiedad de la empresa operadora en la medida en que el importe de tal operación en cada uno de ellos supere la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural.

Al tratarse de una operación sujeta y no exenta del IVA, se declarará como importe total de la operación realizada con la empresa operadora la suma total de la contraprestación pactada, incluida la cuota repercutida por dicho impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículo 34.2, letra a) del RGAT.

Por su parte, la empresa operadora deberá declarar la consiguiente adquisición de servicios de cada titular de establecimiento hostelero cuando el importe de la operación respecto de cada uno, en cómputo anual, supere los 3.005,06 euros, incluida la cuota soportada de IVA.

Por último, las operaciones que se realicen en el ámbito de la actividad de explotación de las máquinas recreativas no deben incluirse en la declaración anual de operaciones con terceras personas al no existir obligación de expedir factura respecto de las mismas, por tratarse de una actividad exenta del IVA según lo establecido en el artículo 20.Uno. 19 de su ley reguladora.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.