En primer lugar, respecto a la distribución de dividendos por parte de X a S, residente en Curaçao, el artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE del 12 de marzo), señala lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”.
Por otro lado, el artículo 13.1.f).1º del TRLIRNR establece, en cuanto a las rentas obtenidas en territorio español:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario.
1º. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Por tanto, de acuerdo a lo anterior, los dividendos distribuidos por la sociedad consultante, residente en España, a la entidad S, estarán sujetos a tributación por IRNR en España, cuando provengan de la participación en los fondos propios de sociedades residentes en España, a no ser que sea de aplicación, en este caso, lo establecido en el artículo 108 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
En concreto, en cuanto a la distribución de beneficios efectuadas por entidades acogidas al régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros, regulado en el capítulo XIII del título VII de la LIS, el artículo 108 dispone que:
“1. Los beneficios o participaciones en beneficios distribuidos a los socios con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 de esta Ley que procedan de entidades no residentes en territorio español o a las rentas exentas a que se refiere el artículo 22 de esta Ley obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente recibirán el siguiente tratamiento:
(…)
c) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español sin establecimiento permanente, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español.
La distribución de la prima de emisión tendrá el tratamiento previsto en este apartado para la distribución de beneficios. A estos efectos, se entenderá que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.
(….)
3. La entidad de tenencia de valores deberá mencionar en la memoria el importe de las rentas exentas y los impuestos pagados en el extranjero correspondientes a estas, así como facilitar a sus socios la información necesaria para que éstos puedan cumplir lo previsto en los apartados anteriores.
4. Lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 y en la letra b) del apartado 2 de este artículo no se aplicará cuando el perceptor de la renta resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.”
Respecto a lo establecido en el artículo 108.4 de la LIS, según el cual lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 de este mismo artículo no será de aplicación cuando el perceptor de la renta resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, es preciso sañalar que Curaçao no tiene la consideración de paraíso fiscal.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, los dividendos distribuidos por la sociedad consultante (X) a la entidad S, estarán sujetos a tributación por IRNR en España de acuerdo con el artículo 13.1.f).1º del TRLIRNR, cuando provengan de la participación en los fondos propios de sociedades residentes en España, a no ser que resulte de aplicación lo establecido en el artículo 108.1.c) de la LIS.
En el caso de que se cumplieran los requisitos exigidos en el artículo 108.1.c) de la LIS, en la medida en que la distribución de beneficios objeto de la consulta sea realizada con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 del mencionado texto legal, que procedan de entidades no residentes en territorio español, o a las rentas exentas a que se refiere el artículo 22 de la LIS, obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, dicha distribución de beneficios no estaría sujeta a tributación por el IRNR en España, ya que S es una entidad no residente en territorio español (Curaçao), sin establecimiento permanente en territorio español.
A estos efectos, cabe señalar que el hecho de que las participaciones en las entidades no residentes, que generen el derecho a la exención del artículo 21 de la LIS, se posean de manera indirecta, en los términos expuestos en el escrito de consulta, no debería desvirtuar la aplicación del régimen especial. Así, aun cuando la entidad X participe en entidades residentes en España (Y) que, directa o indirectamente, posean participaciones en entidades no residentes, ello no es impedimento para la aplicación del régimen de ETVE, teniendo en cuenta que las entidades subholding españolas tienen un carácter instrumental respecto a las entidades no residentes en territorio español. Por tanto, en la medida en que la consultante X ostente, de manera indirecta, participaciones en entidades no residentes que desarrollan actividades empresariales y que dichas participaciones son ostentadas a través de subholdings, meramente instrumentales en relación con las citadas participaciones, cuyas rentas proceden de los dividendos y/o diferencias de valor generadas en sede de sus sociedades participadas no residentes, y siempre que resulte posible realizar una identificación inequívoca en relación con los dividendos percibidos de dichas entidades participadas, cabe considerar que la sociedad X tendrá derecho a aplicar el régimen fiscal especial regulado en el capítulo XIII del título VII de la LIS a los mencionados dividendos. No obstante, para ello será necesario que Y haya optado por la aplicación del régimen de ETVE.
La misma conclusión se debe alcanzar en relación a los dividendos distribuidos por X que indirectamente procedan de las rentas exentas a que se refiere el artículo 22 de la LIS, obtenidas en el extranjero a través de los establecimientos permanentes de Y, siempre que resulte posible realizar una identificación inequívoca de las rentas percibidas por dichos establecimientos permanentes.
En el presente caso, tan sólo se beneficiarán de lo dispuesto en el artículo 108.1.c) de la LIS, aquellos dividendos distribuidos por X a S, con cargo a rentas que procedan de entidades no residentes directa o indirectamente participadas por la entidad consultante, o de rentas que procedan de los establecimientos permanentes de Y, siempre que en uno y otro caso se hubiera generado el derecho a la exención de los artículos 21 o 22 de la LIS y resulte posible realizar una identificación inequívoca de las rentas percibidas por X que procedan de las mencionadas rentas exentas.
En los términos dispuestos por el artículo 108 de la LIS, se entenderá que el primer beneficio distribuido por X a S procede de las rentas exentas aptas a efectos de aplicar el artículo 108.1.c) de la LIS.
En último lugar, la consulta plantea si los beneficios exentos que pueda distribuir X a S pueden quedar reducidos por las pérdidas procedentes de las actividades desarrolladas en España, cuando posteriormente se pudieran obtener beneficios en la realización de dichas actividades que excedan de aquellas pérdidas.
A estos efectos, los beneficios que se distribuyen sólo pueden ser los contables, esto es, con ingresos del ejercicio minorados en los gastos del mismo. Para determinar qué importe del beneficio del ejercicio que se distribuye procede de rentas exentas se deberá atender solo al resultado del ejercicio, sin tener en cuenta resultados de otros ejercicios generados por X o por Y.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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