1º) En primer lugar, se plantea si el usufructuario que disponga de una participación superior a un 5% en los fondos propios de la entidad, tendrá derecho a aplicar la exención prevista en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
En este sentido, el apartado 1 del artículo 21 de la LIS establece:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)”.
En el presente caso, aun cuando la cualidad de socio reside en el nudo propietario, es el usufructuario quien ostenta el derecho a la percepción de los dividendos acordados durante la vigencia del usufructo (artículo 127 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), de tal modo que podría atribuírsele la condición de “socio económico” de la entidad que generó el beneficio a distribuir. No tendría sentido que el desmembramiento del dominio en el título que genera el derecho a la percepción de un dividendo conduzca a que éste soporte una doble tributación, primero en sede de la entidad que generó los beneficios de los que aquél procede y, posteriormente, al negar tanto al nudo propietario como al usufructuario el derecho a la deducción por doble imposición interna.
Por tanto, ha de concluirse que el usufructuario podrá aplicar la exención prevista en el artículo 21.1, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto.
2º) En segundo lugar, se pregunta sobre el tratamiento fiscal de las cantidades abonadas por el usufructuario para la adquisición del citado derecho.
En este sentido, el artículo 10.3 de la LIS prevé:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.“
Por su parte, los apartados 1 y 3 el artículo 11 de la LIS recogen el principio de devengo contable a los efectos de la imputación temporal de ingresos y gastos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, y la necesidad de registrar contablemente los gastos para que tengan la consideración de fiscalmente deducibles, respectivamente. Así, dicho precepto establece:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.”
En el supuesto concreto planteado conviene traer a colación, por lo que se refiere a la adquisición de los derechos de usufructo por parte de la consultante, la consulta número 6 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), publicada en su Boletín número 40/2010, sobre la forma de contabilizar los pagos que realiza el usufructuario. En concreto, el ICAC dispone:
“(…)
El usufructo es un derecho real de uso y goce de una cosa ajena durante un período de tiempo, que desde una perspectiva contable y de acuerdo con la información facilitada puede asimilarse a un contrato de arrendamiento en el que el arrendatario tiene que efectuar unos pagos anuales variables y un pago al final del período de arrendamiento, por lo que ambos conceptos forman la remuneración total del arrendador.
La propia definición de arrendamiento descrita en la norma de registro y valoración (NRV) 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge esta situación al definir la actividad de arrendamiento en los siguientes términos:
«(…) cualquier acuerdo, con independencia de su situación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado».
Respecto a la calificación contable del arrendamiento cabe indicar que si se hubiesen transferido sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, porque se diesen las circunstancias previstas en la norma, se trataría de un arrendamiento financiero, debiendo registrarse conforme al apartado 1.2 de la citada NRV.
En caso contrario se trataría de un arrendamiento operativo, en el que se establecen unos pagos anuales variables y un pago al final del período y que deberán registrarse de acuerdo con el principio de devengo, contenido en el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera aparte del PGC, es decir imputando los gastos correspondientes al ejercicio que afecten, con independencia de la fecha de su pago.
Bajo la hipótesis de que el arrendamiento tuviera que calificarse como operativo, dado que el servicio derivado del derecho de usufructo se recibe a lo largo del período contratado, 20 años, su importe se deberá distribuir a lo largo del mismo, circunstancia que motivará el reconocimiento de un gasto por arrendamiento cada año en la cuenta de pérdidas y ganancias, y el registro de un pasivo.
(…)”.
Por tanto, con arreglo al criterio emitido por el ICAC, los pagos que realice la consultante en contraprestación al derecho de usufructo adquirido tienen la consideración de gastos del ejercicio. En consecuencia, en la medida en la que dichos gastos sean imputados contablemente con arreglo a este criterio, tendrán la consideración de fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, los cobros recibidos por la persona física deberán integrarse en la base imponible del IRPF del perceptor.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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