Impuesto de sociedades - V3420-15 - 10/11/2015

Impuesto sobre el Valor Añadido:

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Según establece el artículo 5 de la citada Ley, a efectos de dicho Impuesto se reputarán empresarios o profesionales quienes efectúen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El artículo 7, número 8º, de la misma Ley establece la no sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en determinadas condiciones.

No obstante, el mismo precepto señala que estarán, en todo caso, sujetas al Impuesto las operaciones que los entes públicos realicen en el ejercicio de determinadas actividades empresariales, entre las que se encuentra la actividad de distribución de agua.

En cuanto a la referencia que se efectúa a las Comunidades de Regantes hay que indicar que el artículo 7.11º de la Ley 37/1992 establece que no estarán sujetas al Impuesto:

“11º. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.".

De dicho precepto se deduce que las operaciones realizadas por comunidades de regantes para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas no están sujetas al Impuesto, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan en favor de otra entidad.

La doctrina sentada por este Centro Directivo en relación con las comunidades de regantes, recogida, entre otras, en la contestación a la consulta V0578-12, de 16 de marzo de 2012, establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, entre las que se encuentran, en particular, los suministros de agua efectuados por dichas comunidades a sus miembros o en favor de otras entidades.

Sin embargo, dicha doctrina debe ser revisada como consecuencia de distintos pronunciamientos efectuados por el Tribunal Supremo.

En efecto, en su sentencia de 22 de noviembre de 2012, que reitera las conclusiones alcanzadas en sus sentencias de 13 de junio y 18 de julio de 2011, el Tribunal Supremo ha establecido que las operaciones realizadas por las comunidades de regantes consistentes en la distribución de agua no se incluyen en el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la Ley 37/1992.

En particular, el citado Tribunal, en su sentencia de 22 de noviembre manifestaba lo siguiente:

“(…)

Segundo.—El recurso de casación se fundamenta en un único motivo, en el que al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdicción se denuncia la infracción por parte de la Sala de instancia del articulo 7.11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, al sostener que la distribución y comercialización de aguas distintas de las concedidas por la Confederación Hidrográfica del Segura adquiridas a terceros a título oneroso o desalinizadas por la propia Comunidad y posteriormente distribuidas y comercializadas también a título oneroso entre sus comuneros y terceros, deben entenderse excluidas del supuesto de no sujeción del precepto invocado como infringido, al no poder consideradas como operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.

Esta Sala ha tenido oportunidad de pronunciarse de manera favorable a las tesis mantenidas por la parte recurrente en las sentencias de 13 de junio de 2011 (recurso de casación núm. 5544/08), 27 de junio de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 419/09), y 18 de julio de 2011 (recurso de casación núm. 570/2009).

Así, en esta última sentencia, la Sala desestimó el recurso de casación deducido por el Abogado del Estado contra una sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de noviembre de 2008 en la que, a diferencia de la aquí recurrida, se estimó el recurso contencioso-administrativo promovido también por la Comunidad de Regantes DIRECCION000 en un supuesto idéntico al aquí suscitado, si bien referida a una liquidación por IVA del ejercicio 2001.

El principio de unidad de doctrina hace que hagamos nuestras las conclusiones a las que llegamos en Sentencia de 18 de julio de 2011 y que son las siguientes:

"[...] es menester comenzar recordando que el artículo 7.11.º de la Ley 37/1992 se inserta dentro de los supuestos de no sujeción permitidos por el artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, n.º 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], actual artículo 13 de la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, n.º 347 de 2006, p. 1).

Ese artículo 4.5 de la «Sexta Directiva» establecía:

«Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

No obstante, cuando efectúe tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.

En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos cuando efectúen las operaciones enumeradas en el Anexo D, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.

Los Estados miembros podrán considerar como actividades de la autoridad pública las actividades de los organismos anteriormente citados que estén exentas en virtud de los artículos 13 ó 28».

El Anexo «D» era del siguiente tenor:

«LISTA DE LAS ACTIVIDADES A QUE SE REFIERE EL PARRAFO TERCERO DEL APARTADO 5 DEL ARTICULO 4:

2. Distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha manifestado, con respecto al trascrito artículo 4.5 de la «Sexta Directiva», que ha de ser interpretado con el menor menoscabo posible de la regla general formulada en los artículos 2, punto 1, y 4, apartados 1 y 2, de la propia «Sexta Directiva», conforme a los que toda actividad de naturaleza económica se encuentra, en principio, sujeta al impuesto sobre el valor añadido [véanse las sentencias de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros (asunto C- 288/07, apartados 38 y 44) y 12 de noviembre de 2009, Comisión/España (asunto C-154/08 , apartado 112)]. Ha sostenido también que su aplicación requiere la concurrencia de dos requisitos: la cualidad de organismo público y el ejercicio de actividades en su condición de autoridad pública [véanse las sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (asunto 107/84 , apartado 11); 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (asunto 235/85 , apartado 21), 25 de julio de 1991 , Ayuntamiento de Sevilla (asunto C - 202/90 , apartado 18 ) y 12 de noviembre de 2009 , Comisión/España (asunto C - 154/08 , apartado 113)].

Fácilmente se colige que la interpretación del supuesto de no sujeción del artículo 7.11.º de la Ley 37/1992 ha de ser restrictiva, resultando aplicable únicamente a aquellas actividades realizadas por las comunidades de regantes en el ejercicio de sus funciones públicas.

Pues bien, los apartados 1 y 2 del artículo 74 de la Ley de aguas de 1985, en su redacción por la Ley 46/1999, de 13 de diciembre , de modificación de la misma (BOE de 14 de diciembre), idénticos a los apartados 1 y 2 del artículo 82 del texto refundido de la ley de aguas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio , establecían:

«1. Las comunidades de usuarios tienen el carácter de corporaciones de derecho público, adscritas al Organismo de cuenca, que velará por el cumplimiento de sus Estatutos u Ordenanzas y por el buen orden del aprovechamiento. Actuarán conforme a los procedimientos establecidos en la presente Ley, en sus reglamentos y en sus estatutos y ordenanzas, de acuerdo con lo previsto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

2. Los estatutos y ordenanzas de las comunidades de usuarios incluirán la finalidad y el ámbito territorial de la utilización de los bienes del dominio público hidráulico, regularán la participación y representación obligatoria, en relación a sus respectivos intereses, de los titulares actuales y sucesivos de bienes y servicios y de los participantes en el uso del agua; y obligarán a que todos los titulares contribuyan a satisfacer en equitativa proporción los gastos comunes de explotación, conservación, reparación y mejora, así como los cánones y tarifas que correspondan. Los estatutos y ordenanzas de las comunidades, en cuanto acordados por su junta general, establecerán las previsiones correspondientes a las infracciones y sanciones que puedan ser impuestas por el jurado de acuerdo con la costumbre y el procedimiento propios de los mismos, garantizando los derechos de audiencia y defensa de los afectados».

Es claro que las comunidades de regantes (artículo 73.1, primer párrafo, de la Ley de aguas de 1985 y artículo 81.1, primer inciso, del texto refundido de 2001: «Los usuarios del agua y otros bienes del dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios. Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán comunidades de regantes; en otro caso, las comunidades recibirán el calificativo que caracterice el destino del aprovechamiento colectivo») son corporaciones de derecho público adscritas al organismo de cuenca ( artículo 20.1 de la Ley de aguas de 1985 y artículo 22.1 del texto refundido de la Ley de aguas de 2001: «Los organismos de cuenca, con la denominación de Confederaciones Hidrográficas, son Organismos autónomos de los previstos en el artículo 43.1.a) de la Ley 6/1997, de 14 de abril de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado , adscritos a efectos administrativos al Ministerio de Medio Ambiente»), cuyos estatutos deben incluir la finalidad y el ámbito territorial de aplicación del dominio público hidráulico.

Consta en el poder notarial para pleitos aportado en la instancia que el objeto de la Comunidad de Regantes DIRECCION000 es el aprovechamiento para riego de las aguas provenientes del embalse de la Rambla del Puntarrón. En atención a lo expuesto, esa concreta actividad, y no otra, es la actividad que puede entenderse ejercida por la susodicha comunidad de usuarios en el ejercicio de funciones públicas.

Habiéndose probado en las actuaciones de instancia la inexistencia del mencionado embalse, resulta evidente que en el ejercicio 2001 la Comunidad de Regantes DIRECCION000 no pudo realizar actividades en el ejercicio de las funciones públicas que tenía reconocidas";.

Sobre la base de estos criterios, no cabe dudar de que, tal y como se concluía en la sentencia que parcialmente hemos reproducido "si es posible adquirir, desalinizar y distribuir agua a título oneroso, el impuesto sobre el valor añadido debe ser neutral respecto del trato que dispensa a todos los sujetos que hayan realizado esas actividades", lo que en definitiva nos obliga a afirmar que -como entonces decíamos- las actividades realizadas por la Comunidad de Regantes DIRECCION000 (adquisición de agua a terceros, desalinización y distribución) no se incluyen en el supuesto de no sujeción del artículo 7.11.º de la Ley 37/1992, lo que determina que debamos estimar tanto el recurso de casación como el contencioso-administrativo del que trae causa.

(…).”.

En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro Directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, modificando, por tanto, el criterio mantenido en contestaciones anteriores.

De acuerdo con todo lo anterior, las operaciones llevadas a cabo a título oneroso por comunidades de regantes a favor de sus miembros o en favor de otras entidades consistentes en la distribución-comercialización de agua, en los casos en los que sea posible adquirir, desalinizar y distribuir agua a título oneroso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992.

Consecuentemente con todo lo expuesto anteriormente, se le informa de que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la distribución-comercialización de agua en los términos expuestos, tanto cuando sea efectuada por un ente público como cuando lo sea por una entidad privada. Se incluyen, asimismo, las comunidades de regantes.

Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

El texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, establece en su artículo 59.1 que:

“1. Todo uso privativo de las aguas no incluido en el artículo 54 (Artículo 54. Usos privativos por disposición legal) requiere concesión administrativa.”

Asimismo, en su artículo 61.4 establece que:

“4. Cuando el destino de las aguas fuese el riego, el titular de la concesión deberá serlo también de las tierras a las que el agua vaya destinada, sin perjuicio de las concesiones otorgadas a las comunidades de usuarios y de lo que se establece en el artículo siguiente. (…)”

Por su parte, el artículo 81.1 del citado texto refundido de la Ley de Aguas establece que:

“1. Los usuarios del agua y otros bienes del dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios. Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán comunidades de regantes; en otro caso, las comunidades recibirán el calificativo que caracterice el destino del aprovechamiento colectivo.

(…)”

En el escrito de consulta se señala que la empresa distribuidora y comercializadora del agua en un pueblo ha requerido a la comunidad de regantes consultante parte de su caudal. A este respecto, a falta de información adicional al respecto en el escrito de consulta, en la presente contestación se partirá del supuesto de que la titularidad del caudal de agua que se cede corresponde a la propia comunidad de regantes, siendo ella, y no los usuarios que la componen, la propietaria o titular del mismo.

El artículo 82 del texto refundido de la Ley de Aguas, relativo a la naturaleza y régimen jurídico de las comunidades de usuarios, establece que:

“1. Las comunidades de usuarios tienen el carácter de corporaciones de derecho público, adscritas al Organismo de cuenca, que velará por el cumplimiento de sus estatutos u ordenanzas y por el buen orden del aprovechamiento. Actuarán conforme a los procedimientos establecidos en la presente Ley, en sus reglamentos y en sus estatutos y ordenanzas, de acuerdo con lo previsto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

2. Los estatutos y ordenanzas de las comunidades de usuarios incluirán la finalidad y el ámbito territorial de la utilización de los bienes del dominio público hidráulico, regularán la participación y representación obligatoria, en relación con sus respectivos intereses, de los titulares actuales y sucesivos de bienes y servicios y de los participantes en el uso del agua ; y obligarán a que todos los titulares contribuyan a satisfacer en equitativa proporción los gastos comunes de explotación, conservación, reparación y mejora, así como los cánones y tarifas que correspondan. Los estatutos y ordenanzas de las comunidades, en cuanto acordados por su junta general, establecerán las previsiones correspondientes a las infracciones y sanciones que puedan ser impuestas por el jurado de acuerdo con la costumbre y el procedimiento propios de los mismos, garantizando los derechos de audiencia y defensa de los afectados.

(…)”

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece en su artículo 7.1 que serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Las comunidades de usuarios reguladas en el texto refundido de la Ley de Aguas tienen el carácter de corporaciones de derecho público, tal como dispone el señalado artículo 82 del mismo, por lo que serán contribuyentes de este Impuesto, en cuanto tengan persona jurídica.

El artículo 9.3 de la LIS, por su parte, establece que estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV de su título VII, entre otras, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el régimen fiscal especial del título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Atendiendo a la naturaleza y a los fines de la entidad consultante, y señalándose en el escrito de consulta que se trata de una entidad sin ánimo de lucro, se considerará que la misma disfrutará de un régimen de exención parcial, en los términos previstos por el capítulo XIV del título VII de la LIS.

En la regulación del régimen especial de entidades parcialmente exentas del capítulo XIV del título VII de la LIS, su artículo 110 establece que:

“1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.

(…)

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

(…)

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”

A estos efectos, el artículo 5.1 de la LIS define el concepto de actividad económica así:

“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…)”

En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, en la medida en que la entidad consultante realizase actividades que determinen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas derivadas de estas actividades estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.

En virtud de lo expuesto, los rendimientos obtenidos por la comunidad de regantes consultante como contraprestación por la cesión parcial del caudal de agua a la empresa distribuidora y comercializadora del agua en el pueblo constituyen rendimientos de una actividad económica y, por tanto, no estarán amparados en la exención, habiendo de tributar en el Impuesto sobre Sociedades.

Dichas rentas deberán integrarse en la base imponible del periodo impositivo, la cual se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 111 de la LIS, siendo el tipo impositivo aplicable el 25%, de acuerdo con el artículo 29.1 de la LIS (para 2015 disposición transitoria trigésima cuarta, letra i).5.º de la LIS).

En lo que se refiere a la tributación de los miembros de la comunidad de regantes, teniendo en cuenta que en la contestación a la presente consulta se parte del supuesto de que la titularidad del caudal de agua cedido corresponde a la propia comunidad de regantes, siendo ésta la propietaria o titular del mismo, y de que la citada comunidad tiene personalidad jurídica, cabe indicar que con motivo del cobro de la contraprestación de la citada cesión por la comunidad de regantes, no se genera ninguna renta para los regantes individualmente considerados, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o del Impuesto sobre Sociedades.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.