El artículo 10.3, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicable ratione temporis, a la consulta planteada establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El artículo 15.1 del TRLIS, señala que “los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio”.
Dado que el TRLIS no establecía ninguna regulación específica respecto de las correcciones valorativas registradas como consecuencia del deterioro de valor de los elementos patrimoniales (existencias, inmovilizado material o inversiones inmobiliarias), será de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En concreto, en relación con el inmovilizado material, la norma de registro y valoración 2ª en su apartado 2.2, del PGC, señala que:
“Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. (...).
Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.”
En definitiva, sin perjuicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, puede afirmarse que la correspondiente corrección valorativa se registrará, y en consecuencia, será fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando el valor neto contable del bien supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
En el escrito de la consulta se manifiesta que en el año 2014 se va a proceder a contabilizar unos deterioros del inmovilizado material devengados tanto en el 2014 como en años anteriores (un 25% corresponden a ejercicios prescritos).
Respecto a la deducibilidad de gastos hay que traer a colación el artículo 19 del TRLIS que al respecto establece:
‘’1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores’’.
Por otra parte, es necesario hacer referencia a la Disposición transitoria decimoquinta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), relativa a las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, que añade:
“La reversión de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda que hubieran resultado fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.
(…).”
Por lo tanto, el consultante deberá proceder a la reversión de las pérdidas por deterioro en el período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable, de conformidad con lo establecido en la Disposición transitoria decimoquinta.
En el supuesto concreto planteado el deterioro correspondiente a 2014 que resultó deducible conforme a lo expuesto, revertirá total o parcialmente en el periodo en el que se produzca la recuperación de su valor y se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable en los términos de la Disposición transitoria decimoquinta de la LIS anteriormente comentada.
Por su parte, la pérdida contablemente reflejada en el ejercicio 2014 correspondiente a ejercicios anteriores es una pérdida que debió reflejarse, contable y fiscalmente en el ejercicio anterior correspondiente.
Por tanto, en la medida en que la pérdida que pretende registrar la consultante en el ejercicio 2014, determina el reflejo contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2014, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.
Al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 del TRLIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.
En definitiva el deterioro correspondiente a ejercicios anteriores no prescritos que resultó deducible en el ejercicio 2014 conforme a lo expuesto, revertirá total o parcialmente en el periodo en el que se produzca la recuperación de su valor y se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable en los términos de la Disposición transitoria decimoquinta de la LIS anteriormente comentada
Finalmente, el deterioro correspondiente a ejercicios anteriores prescritos que no resulta deducible en el ejercicio 2014 por tratarse de un gasto imputado contablemente en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal del que deriva una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de la norma de imputación temporal prevista en el apartado 1 del artículo 19, revertirá total o parcialmente en el periodo en el que se produzca la recuperación de su valor y se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable en los términos de la Disposición transitoria decimoquinta de la LIS anteriormente comentada.
No obstante, la pérdida de valor reversible de los citados elementos de inmovilizado material objeto de consulta es una cuestión de hecho que deberá ser probada por parte del consultante por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la pérdida de valor planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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