La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no sean residentes en territorio español.
b) Que estén exentas de este Impuesto.
c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.
d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante.
(…)
6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.
(…)”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la sociedad X, entidad no residente, es titular del 100% de las sociedades A y B, residentes fiscales en territorio español.
Dado que la sociedad X tiene una participación, directa o indirecta, al menos, del 75% del capital social de las sociedades A y B, y en la medida en que se cumplieran los restantes requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS, dicha sociedad X tendría la consideración de entidad dominante.
Para estos grupos, el apartado 1 del artículo 58 de la LIS establece que cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
En consecuencia, en el caso concreto planteado, el grupo fiscal estaría constituido por las dos sociedades A y B y todas aquellas otras sociedades residentes en territorio español que tengan la condición de dependientes de la entidad X (la entidad C así como las sociedades dependientes de A y B, siempre que cumplan los requisitos del artículo 58.3 de la LIS).
Ello supone un nuevo perímetro del grupo fiscal, distinto al existente en el período impositivo 2014.
Por otra parte, la disposición transitoria vigésima quinta (d.t. 25ª) de la LIS establece en su apartado 2 que:
“2. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para ser consideradas como dependientes de un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, se integrarán en el mencionado grupo en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. La opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.
No se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante del mismo en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en territorio español por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha, salvo que dicho grupo fiscal se integre en otro ya existente. En este último caso, resultarán de aplicación los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley, y la opción y comunicación a que se refiere el apartado 6 del artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del primer período impositivo que se inicie en 2015.”
El apartado 2 de la d.t. 25ª de la LIS regula los efectos del régimen fiscal de consolidación en el supuesto en que dos grupos fiscales existentes en el período impositivo 2014, tengan una sociedad dominante común no residente en territorio español. En este caso, de acuerdo con la nueva configuración del grupo fiscal establecida en el artículo 58 de la LIS, ambos grupos deben integrarse en un solo, sin que por ello se requiera la existencia de un nuevo grupo fiscal. Esto es, el segundo párrafo del apartado 2 de la d.t. 25ª permite que uno de los grupos fiscales perviva y en él se integren el resto de sociedades dependientes de la entidad dominante.
Por tanto, en el presente caso, es posible la extinción de uno de los grupos fiscales (A o B) y su integración en el otro, sin que la LIS establezca prevalencia alguna sobre cuál ha de ser el grupo extinguido, o bien la extinción de ambos grupos (A y B) y su integración en un nuevo grupo (grupo X). De los datos de la consulta se desprende que se producirá la extinción de los grupos fiscales A y B, y que las sociedades que formaban parte de los mismos, se integrarán en un nuevo grupo fiscal (grupo X).
A los grupos extinguidos (grupo A y grupo B) les resultará de aplicación los efectos previstos en el artículo 74.3 de la LIS.
No obstante, el apartado 5 de esta d.t. 25ª de la Ley plantea la posibilidad de que la nueva configuración del grupo fiscal se realice en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016, aplicando el régimen de consolidación fiscal en el período impositivo 2015 con la misma composición existente a 31 de diciembre de 2014:
“5. En el supuesto en que dos o más grupos fiscales deban integrarse por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, dicha integración y, en su caso, la incorporación de otras entidades en el grupo fiscal respecto de las cuales la entidad dominante cumpla tal condición, se podrá realizar en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016. En este caso, aquellos podrán seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal en los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 con la misma composición existente a 31 de diciembre de 2014, sin perjuicio de que se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 67 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en los períodos impositivos que se hubieran iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, que determine la incorporación o la exclusión de alguna entidad o la extinción del grupo.”
Ello significa que los grupos fiscales A y B podrán continuar en el período impositivo 2015, incorporándose al grupo fiscal X en el período impositivo 2016.
Con independencia de ello, la entidad C adquiere la condición de dependiente en el período impositivo 2016, debiendo, por tanto, incorporarse al grupo fiscal en dicho período.
Por su parte, el artículo 61 de la LIS establece que:
“1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal.
2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal.
(…)
6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.
En el supuesto de un grupo fiscal constituido en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 58 de esta Ley, la entidad representante comunicará, en los mismos términos previstos en el párrafo anterior, el acuerdo adoptado por la entidad dominante no residente en territorio español, por el que se designe a la entidad representante del grupo fiscal. La falta de comunicación de este acuerdo tendrá los efectos establecidos en el apartado 4 de este artículo.
(…)”
Por tanto, la opción por el régimen especial de consolidación fiscal deberá acordarse, por parte de las entidades dependientes que se vayan a integrar en el nuevo grupo (grupo X), en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal (es decir, en el período impositivo 2015). La entidad representante del grupo X comunicará los acuerdos mencionados a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen (es decir, con anterioridad a 1 de enero de 2016). Adicionalmente, con anterioridad a 1 de enero de 2016, la entidad dominante no residente (X) deberá designar a la entidad representante del grupo fiscal X en un acuerdo que será comunicado por esta última a la Administración Tributaria junto con la nueva configuración del grupo fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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