Impuesto de sociedades - V3446-15 - 11/11/2015

El artículo 27.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece lo siguiente:

‘’2. En todo caso concluirá el período impositivo:

(…).

d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto.

La renta derivada de la transmisión posterior de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o modificación, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación o modificación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma, estatuto o régimen originario’’.

La aplicación de dicho precepto exige que se cumplan dos condiciones: la primera, que tenga lugar la transformación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico; la segunda, que ello suponga la aplicación de un tipo de gravamen diferente del aplicable hasta entonces o la aplicación de un régimen tributario distinto. Esta segunda condición se produce en este caso concreto, ya que la consultante, sociedad que tributaba en el Impuesto sobre Sociedades al tipo impositivo del 1%, pasará a tributar al tipo general de gravamen del Impuesto. En relación con la primera condición señalada, se produce una alteración en el régimen jurídico de la entidad consultante, puesto que con carácter previo a su transformación, se encontraba sometida a la normativa propia de las instituciones de inversión colectiva, es decir, a la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

En definitiva, en el supuesto descrito en la consulta será de aplicación lo establecido en el artículo 27.2.d) de la LIS, por lo que la transformación de la consultante, en virtud de la cual deja de tener la consideración de sociedad de inversión inmobiliaria, supondrá, en primer lugar, la conclusión del período impositivo en la fecha en que dicha transformación produzca sus efectos jurídicos y, en segundo lugar, el inicio de un nuevo período impositivo en que la sociedad tributará con arreglo a un régimen tributario distinto en el Impuesto sobre Sociedades, debiendo calcular la renta generada en la transmisión de elementos patrimoniales que se produzca con posterioridad a la fecha de transformación, según indica el segundo párrafo del citado precepto.

En relación con el régimen de consolidación fiscal, el artículo 58 de la LIS, relativo a la definición del grupo fiscal, la entidad dominante y las entidades dependientes, establece que:

“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

(…)

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.

(…)

c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.

f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.

(…)

4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

(…)

e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.

(…)”.

De acuerdo con los hechos contenidos en el escrito de consulta, el primer día del período impositivo 2015 la entidad C cumplía la definición de entidad dependiente del grupo, en la medida en que es una entidad residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posee una participación superior al 75% de su capital social. Asimismo, se parte de la presunción de que esta participación otorga a la entidad dominante la mayoría de los derechos de voto de C, y que la entidad dominante mantiene dicha participación durante todo el período impositivo.

Sin embargo, hasta el momento de su transformación, C concurre en una causa de exclusión del grupo, puesto que tributa a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal. Desaparecida esta causa, la entidad C se integrará en el grupo fiscal con efecto inmediato en la medida en que cumpla todos los requisitos exigidos en el artículo 58 de la LIS, esto es, en el período impositivo en el que tenga lugar la transformación, desde el momento en que surte efecto la misma. Por otra parte, ante una eventual transmisión de los elementos patrimoniales poseídos por la entidad en el momento de la transformación, procederá de aplicación el segundo párrafo de la letra d) del artículo 27.2 de la LIS. Esto es, la renta generada se entenderá obtenida de forma lineal en el tiempo, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento patrimonial. En cualquier caso, la parte de la renta que se hubiera generado con carácter previo a la transformación se gravará aplicando, en este caso, el régimen fiscal aplicable a las Sociedades de Inversión Inmobiliaria.

En cuanto a la fusión por la cual la entidad B absorbe a la entidad C, cabe destacar que el capítulo VII del título VII de la LIS, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1 de la Ley establece que:

“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(…).”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realiza con la finalidad de racionalizar y simplificar la estructura del grupo familiar, mediante la concentración de la actividad inmobiliaria en una única sociedad, consiguiendo una gestión más eficaz y económica, simplificar y reducir constes administrativos, eliminando posibles redundancias, reducir las obligaciones fiscales y mercantiles del grupo, evitar la duplicidad de anotaciones contables y gatos en la confección de contabilidades y conseguir una gestión más eficaz de la tesorería de las compañías, y aplicarla a inversiones en activo de forma más eficiente. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.