El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 16 de la LIS establece que:
“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de esta Ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
3. Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artículo 43 de esta Ley se tendrán en cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este artículo.
4. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
5. A los efectos de lo previsto en este artículo, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, cuando la fusión no aplique el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 de este artículo.
Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en este apartado serán deducibles en períodos impositivos siguientes con el límite previsto en este apartado y en el apartado 1 de este artículo.
El límite previsto en este apartado no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por ciento del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por ciento del precio de adquisición.
6. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación:
a) A las entidades de crédito y aseguradoras.
A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades.
El mismo tratamiento recibirán, igualmente, los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulización Hipotecaria, y los fondos de titulización de activos a que se refiere la Disposición adicional quinta.2 de la Ley 3/1994, de 14 de abril, por la que se adapta la legislación española en materia de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero.
b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.”
De acuerdo con el artículo 16 de la LIS, el límite establecido en el apartado 5 es adicional al previsto en el apartado 1. Esto significa que se aplica el límite previsto en el apartado 5 y, una vez determinado el importe de los gastos financieros que resulten fiscalmente deducibles por aplicación de dicha regla, estos gastos se adicionan a todos los demás gastos financieros que pudiera tener la entidad, para proceder a la aplicación de lo dispuesto en el apartado 1. Esto es, el límite previsto en el apartado 1 es único para todos los gastos financieros netos, incluidos los gastos financieros previstos en el apartado 5, que tienen un límite adicional.
A su vez, en la regulación del régimen especial de consolidación fiscal del capítulo VI del título VII de la LIS, el artículo 62 de dicha Ley establece, en relación con la determinación de la base imponible del grupo fiscal, que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
b) Las eliminaciones.
(…)”
Asimismo, el artículo 63 de la LIS, relativo a reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, establece que:
“Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:
a) El límite establecido en el artículo 16 de esta Ley en relación con la deducibilidad de gastos financieros se referirá al grupo fiscal. Este límite no resultará de aplicación en los supuestos de extinción de la entidad, salvo que la extinción se realice dentro del grupo fiscal y la entidad extinguida tuviera gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo.
No obstante, en el caso de entidades de crédito o aseguradoras que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración, el límite establecido en el artículo 16 de esta Ley se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades, así como las eliminaciones e incorporaciones que correspondan en relación con todo el grupo.
(…)”
Por otra parte, el artículo 67 de la LIS, en relación a reglas especiales de incorporación de entidades en el grupo fiscal, establece que:
“En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:
a) Los gastos financieros netos pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal a que se refiere el artículo 16 de esta Ley se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 del referido artículo 16.
Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley generada por una entidad con anterioridad a su integración en el grupo fiscal será aplicable en relación con los gastos financieros generados por la propia entidad.
b) A los efectos de lo previsto en el artículo 16 de esta Ley, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades que se incorporen a un grupo de consolidación fiscal se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la entidad o grupo fiscal adquirente, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a la entidad adquirida o cualquier otra que se incorpore al grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien en los 4 años posteriores a dicha adquisición. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 del referido artículo 16.
Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en esta letra serán deducibles en períodos impositivos siguientes con el límite previsto en la misma y en el apartado 1 del artículo 16 de esta Ley.
El límite previsto en esta letra no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por ciento del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por ciento del precio de adquisición.
(…)”
En este sentido, el apartado 1 de la disposición transitoria decimoctava de la LIS, relativa al endeudamiento de operaciones de adquisición de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades, establece que “Lo dispuesto en la letra b) del artículo 67 de esta Ley no resultará de aplicación a las entidades que se hayan incorporado a un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 20 de junio de 2014.”.
Según se indica en el escrito de consulta, en el ejercicio 2015 la consultante y las concesionarias tributan en el régimen especial de consolidación fiscal.
De acuerdo con el artículo 62 de la LIS antes citado, y en los términos en él establecidos, la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando, entre otros componentes, las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de la LIS y considerando que los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en la LIS para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de la LIS, se referirán al grupo fiscal. De acuerdo con el artículo 63.a) de la LIS, el límite establecido en el artículo 16 de esta Ley en relación con la deducibilidad de gastos financieros se referirá al grupo fiscal.
De ello puede deducirse, teniendo en cuenta asimismo lo establecido en la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades (referida al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), que los gastos financieros netos que quedan sometidos a la limitación del artículo 16 de la LIS son aquellos que el grupo fiscal tiene respecto a terceros y que no se ven afectados por la aplicación del artículo 15.h), pero no aquellos que son objeto de eliminación. De la misma manera, los ingresos financieros que minoran los gastos financieros netos serán aquellos existentes respecto a personas o entidades ajenas al grupo de consolidación fiscal, pero no los que son objeto de eliminación en la determinación de la base imponible del grupo.
En lo que se refiere al artículo 67.b) de la LIS, sobre el que se plantean cuestiones en el escrito de consulta, puede indicarse lo siguiente:
En el escrito de consulta se manifiesta que desde el 1 de enero de 2015 la consultante forma grupo de consolidación fiscal (como entidad dominante) con las concesionarias (como entidades dependientes).
En relación con el límite adicional que contiene la letra b) del artículo 67 de la LIS, según establece dicho apartado, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades que se incorporen a un grupo de consolidación fiscal se deducirán con el límite adicional del 30% del beneficio operativo de la entidad o grupo fiscal adquirente, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de la LIS, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a la entidad adquirida o cualquier otra que se incorpore al grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien en los 4 años posteriores a dicha adquisición.
Este límite no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70% del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición.
Respecto de la aplicación de lo establecido en el tercer párrafo de la letra b) del artículo 67 de la LIS, se requiere, inicialmente, que la deuda que financia la adquisición de las participaciones no supere el 70% del precio de adquisición.
1. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la estructura societaria que se describe en el mismo es el resultado de una reestructuración de la inversión del grupo de la sociedad E en las concesionarias, con la finalidad de dar entrada a H como inversor financiero.
En el contrato privado firmado por E y H con fecha 26 de diciembre de 2013, cuyas tres primeras páginas se aportan junto al escrito de consulta, se establecía, entre otras cuestiones, que E transmitiría a la consultante, en parte por título de aportación al capital, y en parte por título de compraventa, el 100% de las acciones de las concesionarias.
El 27 de diciembre de 2013 se formalizó el aumento de capital por aportación no dineraria por el que la consultante adquirió acciones representativas del 29,74% del capital social de las concesionarias (aportación no dineraria) que se inscribió el 3 de febrero de 2014 en el Registro Mercantil. Y el 14 de marzo de 2014, una vez cumplidas las condiciones suspensivas del contrato antes citado, se formalizaron las compraventas de acciones representativas del 70,26% del capital social de las concesionarias, de manera que la consultante obtuvo el 100% del capital social de las concesionarias.
En este tipo de operación, en el que se adquiere la participación en dos entidades con endeudamiento y aportación no dineraria de socios, para determinar el porcentaje del 70% o inferior a que se refiere el artículo 16.5 o el artículo 67.b) de la LIS, se tendrán en cuenta la totalidad de las acciones o participaciones adquiridas por la entidad en unidad de acto.
El término de “unidad de acto” a que se refiere el párrafo anterior, debe entenderse como todos aquellos negocios jurídicos, derivados de un mismo acuerdo contractual, encaminados al mismo fin.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la adquisición de parte de las acciones de las concesionarias por la consultante en virtud de aportación no dineraria tiene lugar en una fecha, mientras que la adquisición del resto de las acciones en virtud de compraventa se produce en una fecha posterior. No obstante, de la información facilitada por la consultante parece deducirse que ambas operaciones derivan de un mismo acuerdo contractual realizado entre E y H, de manera que se entienden adquiridas, en este caso concreto, el 100% de las acciones de las concesionarias en unidad de acto.
Partiendo de tal supuesto, si bien la aportación no dineraria se formalizó el 27 de diciembre de 2013 y se inscribió el 3 de febrero de 2014 en el Registro Mercantil y la compraventa se formalizó el 14 de marzo de 2014, será esta última fecha la que habrá que tomar como fecha de la adquisición a efectos de lo dispuesto en el tercer párrafo de la letra b) del artículo 67 de la LIS, al ser esta la fecha en que se produce el endeudamiento de la entidad para la adquisición de acciones.
En consecuencia, de acuerdo con lo indicado, a los efectos de lo dispuesto en el tercer párrafo de la letra b) del artículo 67 de la LIS, el precio de adquisición a tener en cuenta incluirá el de la totalidad de las acciones de las concesionarias, es decir, incluyendo la aportación no dineraria y la compraventa.
2. Según se manifiesta en el escrito de consulta, a 31 de diciembre de 2014, el saldo de la deuda de adquisición en la consultante representaba un 70,659% del precio de adquisición del 100% de las participaciones en las concesionarias.
Es decir, en el momento de la adquisición el importe de la deuda superó el 70% del precio de adquisición.
De acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la LIS, lo dispuesto en la letra b) del artículo 67 de esta Ley no resultará de aplicación a las entidades que se hayan incorporado a un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 20 de junio de 2014.
Por tanto, en la presente operación, sí resultaría de aplicación el límite previsto en la letra b) del artículo 67 de la LIS, en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015. Ahora bien, teniendo en cuenta que dicha normativa no resulta aplicable en el período impositivo en que se produjo la adquisición de las acciones al no estar vigente la misma, no debiera tenerse en cuenta si la deuda de adquisición superó o no el 70% señalado en la misma, sino si al inicio del período impositivo en que resulte de aplicación la redacción prevista en dicho artículo, la deuda se ha minorado situándose en un porcentaje respecto del precio de adquisición igual al que hubiera de tener de haber sido de aplicación dicha normativa desde el momento de adquisición.
A estos efectos, no se computará como endeudamiento aquella parte del mismo que se posea con entidades del mismo grupo de consolidación fiscal, por cuanto los efectos de dicho endeudamiento no tienen trascendencia a nivel consolidado.
3. En el ejercicio 2015, la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando, en los términos establecidos en el artículo 62 de la LIS, entre otros componentes, las bases imponibles individuales de la consultante y de las concesionarias, y en lo que se refiere al límite establecido en el artículo 16 de la LIS en relación con la deducibilidad de gastos financieros, se referirá al grupo fiscal.
En consecuencia, los gastos financieros netos a tales efectos, no incluirán los gastos financieros de la consultante derivados de la deuda con A.
No obstante, el hecho de que se excluya la deuda existente entre entidades del grupo de consolidación fiscal a los efectos de determinar el nivel de endeudamiento con el objeto de analizar la aplicación de lo dispuesto en el artículo 67.b) de la LIS, no debe entenderse como una minoración del nivel de endeudamiento existente en la adquisición. Por tanto, en 2015, deberá determinarse el nivel de endeudamiento existente frente a terceros a 1 de enero de 2015 y, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 67.b) de la LIS, proceder a minorar dicho endeudamiento de manera proporcional en los términos establecidos en el mismo.
4. Esta cuestión se considera ya contestada anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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