Impuesto de sociedades - V3504-15 - 13/11/2015

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En el Impuesto sobre Sociedades son deducibles aquellos gastos que cumplan con las condiciones establecidas legalmente para ello (devengo, imputación temporal, inscripción contable y justificación).

En relación con la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS establece lo siguiente:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los arts. 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. 1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(…)”.

De acuerdo con el artículo 25 del Código de comercio, “todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de inventarios y cuentas anuales y otro diario”.

En consecuencia, la contabilidad debe registrar, de forma ordenada y adecuada a la actividad empresarial, entre otras, las operaciones que generaran ingresos y gastos, los cuales se definen en el artículo 36.2 del Código de Comercio:

“2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son:

a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.

b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle”.

De acuerdo con el artículo 30 del Código de Comercio, “los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales”.

En relación a las normas sobre medios y valoración de la prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, establece lo siguiente:

“Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones”.

Las cantidades satisfechas por la sociedad consultante como consecuencia del ejercicio de su actividad, sólo tendrán la consideración de fiscalmente deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades si se cumplen las condiciones legalmente establecidas en materia de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.

En todo caso, se deberá acreditar la realidad de las operaciones realizadas por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, pues sólo tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades los gastos con origen en operaciones reales, correlacionados con la obtención de los ingresos, que estén contabilizados, imputados temporalmente con arreglo al principio de devengo y justificados en los términos del artículo 106 de la LGT, siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de la LIS y sin perjuicio de la competencia atribuida a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación.

La comisión a que se refiere la consulta será un gasto contable, el cual tendrá la consideración de fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

En cuanto al porcentaje de comisión será el acordado libremente entre las partes.

IMPUESTO SPOBRE EL VALOR AÑADIDO

PRIMERO.- De acuerdo con el escrito de la consulta, el consultante es una entidad que ejerce la actividad de gestoría administrativa efectuando, fundamentalmente, las gestiones necesarias ante los órganos de la Administración para procurar la matriculación de los vehículos adquiridos por los clientes de concesionarios o empresas dedicadas a la comercialización de vehículos y por encargo de estas últimas.

Pretende el consultante emitir su factura directamente al adquirente del vehículo consignando en la misma el importe de los honorarios así como los suplidos y, adicionalmente, el concesionario emitirá factura a la consultante en concepto de intermediación cobrándose por ello una comisión que consiste en un porcentaje de los honorarios de la consultante.

Se cuestiona por la entidad consultante si la cuota repercutida en factura por las empresas comercializadoras de vehículos puede ser objeto de deducción y si existe algún tipo de límite para el importe de dicha comisión.

SEGUNDO.- El derecho a deducir es objeto de regulación en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

Señala el artículo 92 de la Ley del impuesto que:

“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(…).”.

Adicionalmente, señala el artículo 94 del mismo cuerpo legal que:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

La actividad desarrollada por la entidad consultante, consistente en la realización de las gestiones administrativas necesarias para la matriculación de vehículos por cuenta de los adquirentes de los mismos, debe ser calificada como una prestación de servicios sujeta al Impuesto a la que no es aplicable ninguna de las exenciones contempladas en la Ley del Impuesto.

Así, en la medida en que la entidad consultante desarrolle actividades sujetas y no exentas y se cumplan el resto de condiciones y requisitos del Título VIII de la Ley del Impuesto, las cuotas soportadas por ésta y repercutidas por los concesionarios y empresas de comercialización de vehículos en concepto de comisión serán deducibles.

TERCERO.- En lo que se refiere al importe de las comisiones fijadas por los concesionarios, la regulación de la base imponible del impuesto en las prestaciones de servicios se encuentra contenida en los artículos 78 a 81 de la Ley del impuesto.

En el artículo 78 de la Ley del impuesto se contienen las reglas generales estableciéndose en su apartado Uno que:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”

Ello implica que, como regla general, la base imponible a considerar en el impuesto será la contraprestación total que las partes hayan pactado para cada una de las operaciones sin que en la Ley del impuesto se establezca ninguna otra limitación.

Debe no obstante recordarse que el artículo 79 de la Ley del impuesto regula las condiciones y reglas especiales que deben observarse para cuantificar la base imponible en las prestaciones de servicios que tienen lugar entre partes vinculadas.

CUARTO.- En consecuencia, en la medida en que los bienes y servicios adquiridos por la consultante sean utilizados en el desarrollo de una actividad sujeta y no exenta del impuesto y se cumplan el resto de condiciones y requisitos del Título VIII de la Ley del impuesto, las cuotas soportadas por dichas adquisiciones podrán ser objeto de deducción sin que exista limitación alguna en la ley del impuesto en cuanto al importe que las partes pueden fijar como contraprestación de una prestación de servicios sin perjuicio de los casos en los que exista vinculación entre las mismas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.