Impuesto sobre Sociedades:
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone que “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS dispone que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”
Desde el punto de vista contable, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha evacuado informe con el siguiente contenido:
“La renovación o sustitución de elementos del inmovilizado está regulada en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, Norma Segunda. Valoración Posterior, apartado 2.2. Renovación del inmovilizado material, en los siguientes términos:
“1. La «renovación del inmovilizado» es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación.
2. La renovación del inmovilizado, se reconocerá y valorará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Se capitalizará, integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o, en su caso, con el coste de producción, siempre que se cumplan las condiciones para su reconocimiento establecidas en la primera parte del Plan General de Contabilidad.
b) Simultáneamente a la operación anterior se dará de baja el elemento sustituido, la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor, registrándose, en su caso, el correspondiente resultado producido en esta operación, por la diferencia entre el valor contable resultante y el producto recuperado.
c) En caso de entrega de un elemento sustituido dentro del proceso de renovación, a cambio de un nuevo elemento, se aplicará lo relativo a las adquisiciones de inmovilizado entregando como pago parcial otro inmovilizado, tal como se desarrolla en la norma tercera de esta Resolución.
d) Si la renovación afectase a una parte de un inmovilizado cuyo valor en libros no pueda identificarse claramente, el coste de la renovación podrá tomarse como indicativo de cuál era el coste del elemento que se sustituye.”
De acuerdo con lo anterior, en el caso que nos ocupa la empresa contabilizará los elementos adquiridos como mayor valor del inmovilizado material. Adicionalmente, se procederá a reconocer la compensación acordada con el proveedor como un derecho de cobro, a dar de baja el elemento sustituido por su valor en libros, y, en su caso, por diferencia, se registrará el correspondiente resultado.”
Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades se seguirá el tratamiento que corresponde a la operación desde el punto de vista contable, en aplicación del artículo 10.3 de la LIS.
Impuesto sobre el Valor Añadido:
La doctrina tradicional de este Centro Directivo en relación con el tema objeto de la consulta, la reparación de bienes en periodo de garantía, partía de lo dispuesto en el artículo 78, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
"La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
Dicha doctrina fue desarrollada por este Centro directivo en diversas contestaciones, por todas, la contestación vinculante de V1841-09, de 6 de agosto, en dónde se concluyó, en relación con esta materia, lo siguiente:
“En consecuencia, y respecto a las diferentes operaciones o flujos económicos que se pueden dar en la reparación de un bien durante su periodo de garantía legal, han de distinguirse las siguientes hipótesis:
a) El servicio de reparación propiamente dicho. En relación con este servicio caben a su vez dos posibilidades:
- El servicio se presta por quien vendió el bien reparado; en tal caso, la prestación de dicho servicio no constituye la realización de ninguna operación sujeta al impuesto, antes bien, constituye un cumplimiento del compromiso de reparación que asumió el empresario o profesional que vendió el producto.
- El servicio se presta por un tercero que cobra una cantidad por sus servicios; en tal caso, se produce una prestación de servicios cuya contraprestación ha de hacer efectiva el empresario o profesional que comercializó el bien reparado, es decir, el garante del mismo, debiendo aparecer éste como destinatario de la operación.
b) En todo caso, posteriormente a cualquiera de los dos supuestos indicados, debe tener lugar el lógico resarcimiento de los gastos incurridos por el empresario o profesional que comercializó el producto, resarcimiento que conducirá a que distribuidor o fabricante abone tales gastos a dicho comercializador.
Tal resarcimiento supone la indemnización de los referidos gastos, sin que este pago deba considerarse contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a dicho distribuidor o fabricante.
Sin embargo, en relación con las reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías convencionales o comerciales, no puede concluirse a priori quién será el garante, ya que dicha condición recaerá en quien se determine contractualmente.
No obstante, por analogía con lo señalado respecto a la garantía legal, sólo tendrían carácter indemnizatorio y, por tanto, no estarían sujetas al Impuesto, las cantidades pactadas como tales y pagadas por quienes se encontraran en posiciones superiores en la cadena de distribución y que tengan por objeto resarcir los gastos en los que incurriera quien haya actuado como garante.
No tendrán tal carácter indemnizatorio las sumas pagadas a cualquier empresario o profesional que se encuentre en una posición inferior en la cadena de distribución de la ocupada por el prestador de la garantía y que actúe en estas operaciones de reparación en nombre propio.”
Las garantías objeto de consulta no participan de la naturaleza de la garantía legal. El consultante se dedica a la explotación de un parque eólico de forma que sus clientes son empresarios o profesionales.
En consecuencia, no se les aplica la Ley de Consumidores y Usuarios cuyos artículos 2 y 3 señalan lo siguiente:
“Artículo 2. Ámbito de aplicación
Está Norma será de aplicación a las relaciones entre consumidores o usuarios y empresarios.
Artículo 3. Concepto general de consumidor y de usuario
A efectos de esta Norma y sin perjuicio de lo dispuesto expresamente en sus libros tercero y cuarto, son consumidores o usuarios las personas físicas o jurídicas que actúan en un ámbito ajeno a una actividad empresarial o profesional.”
Por tanto, habrá que estimar que en el ámbito de las relaciones de empresario a empresario las garantías son de naturaleza contractual, es decir, las que resulten de los pactos de las partes.
La aplicación del anterior esquema operativo al supuesto consultado supone las siguientes conclusiones:
- Del escrito de consulta parece deducirse que el consultante actúa en nombre propio en la adquisición de las piezas que, posteriormente, le serán instaladas en su maquinaria. En tal caso, dicha adquisición constituirá una entrega de bienes que quedará sujeta al Impuesto y cuyo destinatario será el consultante.
- Posteriormente, la entidad consultante venderá dichos elementos al fabricante (garante), operación que también quedará sujeta al Impuesto al no existir desplazamiento de las piezas fuera de territorio de aplicación del Impuesto. La operación deberá computarse como volumen de operaciones del consultante y facturarse de acuerdo con las reglas generales del Impuesto.
- Por último, el servicio de reparación prestado por el fabricante de la máquina será una operación no sujeta al Impuesto pues supone el cumplimiento del compromiso de reparación que asumió el vendedor.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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