La disposición transitoria vigésima séptima de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) dispone que:
“1. No obstante lo establecido en el artículo 78 de esta Ley, en el supuesto de operaciones acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por ciento, el importe de la diferencia entre el valor fiscal de la participación y los fondos propios que se corresponda con el porcentaje de participación adquirido en un período impositivo que, en el transmitente, se hubiera iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015 se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en esta letra a) se entenderá cumplido:
1.º (…)
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito establecido en esta letra b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
(…)
El importe de la diferencia fiscalmente deducible a que se refiere esta Disposición se minorará en la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente que puedan ser compensadas por la entidad adquirente, en proporción a la participación.
2. El régimen previsto en el apartado anterior resultará igualmente de aplicación al importe de las diferencias a que se refiere su párrafo primero, generadas con ocasión de las operaciones realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015.”
Los requisitos exigidos en la disposición transitoria vigésima séptima de la LIS, coinciden fundamentalmente con los que se han venido exigiendo para la deducibilidad de la diferencia de fusión desde la modificación introducida en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero del año 2002.
Sin embargo, dichos requisitos eran diferentes en la redacción del artículo 103.3 de la Ley 43/1995, en vigor para los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2002.
Al respecto, la disposición transitoria séptima, apartado tercero, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establecía que la diferencia de fusión de las operaciones inscritas antes del 1 de enero de 2002, serían deducibles conforme a la redacción del artículo 103.3 de la LIS en vigor con anterioridad a 1 de enero de 2002.
Por tanto, la deducibilidad de la diferencia de fusión de las operaciones inscritas antes del 1 de enero de 2002, se ha venido realizando de conformidad con los requisitos establecidos en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, en su redacción en vigor con anterioridad a 1 de enero de 2002.
Sin embargo, con efectos 1 de enero de 2015, la disposición transitoria vigésima séptima de la LIS exige, para la deducibilidad de la diferencia de fusión de las operaciones realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, el cumplimiento de los requisitos establecidos en su apartado primero. La aplicación literal de este apartado supondría que la deducibilidad de la diferencia de fusión de las operaciones inscritas con anterioridad a 1 de enero de 2002, comenzara a efectuarse, con efectos 1 de enero de 2015, conforme a unos nuevos requisitos.
Atendiendo a una interpretación sistemática e integradora de las normas, la deducibilidad de los fondos de comercio generados con anterioridad a 1 de enero de 2002 no puede someterse a requisitos adicionales que no fueron exigidos antes de 2002, cuya prueba es imposible en la actualidad. Por tanto, a estos efectos la referencia al régimen previsto en el apartado anterior debe y a la finalidad de mantener el “status quo” de los contribuyentes, por lo que cabe concluir que los requisitos establecidos en el apartado primero de la disposición transitoria vigésima séptima de la LIS, serán exigibles a las operaciones realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, pero inscritas con posterioridad a 1 de enero de 2002. Sin embargo, la deducibilidad de la diferencia de fusión de las operaciones inscritas con anterioridad a 1 de enero de 2002, se seguirá efectuando de conformidad con los requisitos establecidos en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, en su redacción en vigor con anterioridad a 1 de enero de 2002.
En todo caso, para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015, será preciso atender a lo dispuesto en la disposición transitoria trigésima cuarta, letra d), de la LIS:
“Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, se aplicarán las siguientes especialidades:
(…)
d) Las deducciones correspondientes al fondo de comercio a que se refiere el artículo 13.3 de esta Ley y a la diferencia prevista en la Disposición transitoria vigésima séptima de esta Ley están sujetas al límite anual máximo de la centésima parte de su importe.
Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 101 de esta Ley.
(…)”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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