Impuesto de sociedades - V3526-16 - 27/07/2016

Según la doctrina general sobre la extinción de las obligaciones, contenida en el artículo 1158 del Código Civil, “el que pagare por cuenta de otro podrá reclamar del deudor lo que hubiese pagado”. El responsable que satisface la deuda frente a la Seguridad Social adquiere, por tanto, un derecho de crédito frente al deudor principal. Las cantidades satisfechas no tendrán la naturaleza de gasto, sino que se encuadrarán dentro de las partidas de deudores de su activo empresarial. Este crédito podrá, desde el punto de vista contable, ser objeto de deterioro, dadas las especiales circunstancias que han motivado el acto de derivación de responsabilidad.

Desde el punto de vista fiscal, el apartado 1 del artículo 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece lo siguiente:

"1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo. Dichas normas resultarán igualmente de aplicación en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras h) e i), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley.

2. No serán deducibles:

a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.

b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley.”.

El análisis de la deducibilidad de la posible dotación por deterioro para insolvencias exige el estudio de la naturaleza, causas y alcance del acto de derivación de responsabilidad que motivó su dotación, así como de las relaciones económicas existentes entre el deudor principal y la entidad consultante. La deuda a la Seguridad Social que debe satisfacer la consultante en calidad de responsable del deudor principal habrá de corresponderse con partidas que, por su naturaleza, tengan la consideración de deducibles según las normas contenidas en la LIS y demás legislación de desarrollo, y respetar los supuestos enumerados en el artículo 15 del citado texto legal, que se refiere a las partidas que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles.

También debe considerarse la posible vinculación entre el deudor principal y la consultante, en los términos establecidos en el artículo 18 de la LIS, pues, tal como establece el artículo 13 anteriormente transcrito, en caso de existir vinculación, la provisión dotada no será deducible, salvo que el deudor fuese declarado judicialmente insolvente.

Por tanto, si la naturaleza de la deuda permite calificar la partida como deducible para determinar la base imponible de la consultante (lo que ocurre en el caso de las cuotas de seguridad social no abonadas por la entidad B), y en el crédito concurre alguna de las circunstancias previstas en el artículo 13.1 de la LIS, la dotación para la cobertura del riesgo por insolvencias será fiscalmente deducible, siempre que se cumplan los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, establecidos en el artículo 11 de la LIS.

En lo que se refiere al recargo, hay que destacar que el artículo 10.3 de la LIS, establece lo siguiente:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas..”

Por su parte, el artículo 11 de la LIS establece que:

‘’1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. (…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.”

En relación con los gastos no deducibles, el artículo 15 de la LIS prevé que:

“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

(...)

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial (…)

j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.”

En el caso planteado en el escrito de consulta, se impone un recargo al empresario infractor responsable de una falta que se exige a la entidad consultante a través de una derivación de responsabilidad. En consecuencia, en la medida en que la cantidad que se ha de satisfacer la entidad consultante, se deriva de la responsabilidad de la empresa declarada en virtud de una resolución administrativa de la Entidad Gestora competente, la misma no puede calificarse como gasto de personal, sino que, al derivarse de una infracción administrativa, tiene la consideración de sanción administrativa no deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante.

Por último y en cuanto a los intereses de demora, cabe señalar que el interés de demora es un interés derivado de la mora, esto es, del retraso en el pago de una deuda desde la fecha de vencimiento de la misma, teniendo, por tanto, un carácter indemnizatorio que trae causa en esa dilación en el pago de la deuda, sea del tipo que sea.

Dicho carácter indemnizatorio se deriva, así, del interés de demora que se genera en como consecuencia del impago de las cuotas a la Seguridad Social, diferenciándose de las posibles sanciones, cuya finalidad es estrictamente sancionadora. Ambos elementos, sanción e intereses de demora, acompañan al principal de la deuda, si bien con finalidad diferente. El primero con carácter sancionador, y el segundo con carácter estrictamente financiero.

Este carácter financiero del interés de demora se deriva, asimismo, de la propia normativa contable. En concreto, la norma novena de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de octubre de 1997, sobre algunos aspectos de la norma decimosexta Plan General de Contabilidad, considera en su apartado 2 el tratamiento de los diferentes componentes de la deuda tributaria, a la hora de contabilizar la provisión para riesgos y gastos:

“…Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida Gastos financieros y gastos asimilados, formando parte del epígrafe II Resultados financieros. Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida Gastos y pérdidas de otros ejercicios, formando parte del epígrafe IV Resultados extraordinarios. Para ello se podrá emplear la cuenta 679 Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

La sanción producirá un gasto de naturaleza extraordinario, que figurará en la partida Gastos extraordinarios, formando parte del epígrafe IV Resultados extraordinarios. Para ello se podrá emplear la cuenta 678 Gastos extraordinarios contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.”.

La Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre beneficios, se manifiesta en términos similares. En concreto, el apartado 3 del artículo 18, sobre provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios, establece:

“3. El registro de las operaciones que se derivan del apartado anterior, se realizarán teniendo como referencia los modelos de la cuenta de pérdidas y ganancias contenidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, de acuerdo con lo siguiente:

a) La cuota del impuesto sobre sociedades del ejercicio se contabilizará como un gasto en la partida 17 “Impuesto sobre beneficios”. A tal efecto se podrá emplear la cuenta 633. “Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios” contenida en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.

b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida “Gastos financieros” de la cuenta de pérdidas y ganancias.

c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizaran mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, éste no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores.

d) La sanción producirá un gasto de naturaleza excepcional, que se contabilizará mediante la cuenta 678. “Gastos excepcionales”.

De lo que se deduce que los intereses de demora se califican contablemente como gastos financieros.

Desde el punto de vista fiscal, partiendo de la calificación del interés de demora como gasto financiero, tanto por su sentido jurídico como por su calificación contable, cabe analizar si este gasto se encuadra entre aquellos que tienen la condición de no deducibles en aplicación del artículo 15 de la LIS anteriormente citado.

Los intereses de demora no son gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.

En relación con la letra e), cabe señalar, en primer lugar, que el segundo párrafo de esta letra establece una mera aclaración de que determinado tipo de gastos no deben entenderse como donativos o liberalidades. Así, la Ley establece la referencia a “no se entenderán comprendidos en esta letra...”. No obstante, ello no debe interpretarse como una definición en negativo de lo que no son donativos o liberalidades, esto es, los gastos no enumerados en dicho párrafo no tienen automáticamente la consideración de donativos o liberalidades, siendo esta última consideración la relevante para determinar la no deducibilidad de un gasto, mientras que el segundo párrafo de la referida letra e) aclara que determinado tipo de gastos no participan de aquella consideración.

Por tanto, la deducibilidad de un gasto no viene determinada, en este caso, porque se trate de una atención a clientes o proveedores, o por efectuarse al personal con arreglo a los usos y costumbres, o por estar realizados para promocionar, directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios o por estar correlacionado con los ingresos. Lo relevante a estos efectos es que el gasto no se corresponda con un donativo o liberalidad, no debiendo entenderse dentro de este concepto los anteriormente reseñados.

En este caso concreto, los intereses de demora no tienen la condición de donativo o liberalidad, por cuanto no existe por parte de la entidad el “animus donandi” o la voluntariedad que requiere la donación o liberalidad, toda vez que estos intereses vienen impuestos por el ordenamiento jurídico.

Por lo que no debe encuadrarse en la letra e) del artículo 15 de la LIS referido anteriormente.

Por otra parte, la letra f) del artículo 15 de la LIS hace referencia a los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico son aquellos cuya realización está castigada por el propio ordenamiento jurídico, como es el caso de los sobornos, de manera que su realización es contraria al mismo y está penada. Esto es, la realización del propio gasto, el gasto ilícito y que, como tal conlleva una pena, es el gasto que no resulta fiscalmente deducible. Dicha ilicitud, sin embargo, no puede atribuirse a la existencia de meros defectos formales, cuya subsanación resulte posible sin consecuencias gravosas.

En el caso de los intereses de demora, no nos encontramos ante gastos contrarios al ordenamiento jurídico, sino todo lo contrario, son gastos que vienen impuestos por el mismo, por lo que tampoco cabe establecer su no deducibilidad por la referida letra f). Precisamente aquellos gastos impuestos por el ordenamiento jurídico con carácter punitivo, las sanciones, se consideran no deducibles de forma expresa por la normativa tributaria, mientras que nada establece la normativa fiscal respecto a los intereses de demora.

Por tanto, teniendo en cuenta que los intereses de demora tienen la calificación de gastos financieros y el artículo 15 de la LIS no establece especificidad alguna respecto de los mismos, deben considerarse como gastos fiscalmente deducibles.

No obstante, teniendo en cuenta su carácter financiero, dichos gastos están sometidos a los límites de deducibilidad establecidos en el artículo 16 de la LIS:

“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de esta Ley.

El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financiero son resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley.

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

(…)”.

Por último, debe tenerse en cuenta la norma específica de imputación temporal prevista en el artículo 11.3 de la LIS, en relación con los intereses de demora. Respecto de los gastos del ejercicio son deducibles con los límites establecidos en el artículo 16 de la LIS. Respecto de los intereses de demora correspondientes a ejercicios anteriores, de acuerdo con el artículo 11.3 de la LIS serán deducibles en el período impositivo en que se registren contablemente con cargo a reservas, esto es, en 2015, siempre que de ello no se derive una tributación inferior.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.