1.- Si en el caso de condonación de la deuda la normativa fiscal sigue la normativa contable, estando por tanto el ingreso derivado de la condonación sujeto a tributación en la entidad que registre el mismo contablemente, siendo indiferente a efectos del tratamiento fiscal el hecho de que las entidades involucradas pertenezcan o no a un grupo de consolidación fiscal.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de diciembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 18ª, subvenciones, donaciones y legados recibidos, que:
“(…)
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.
(…)”
A estos efectos, la LIS no establece ningún precepto específico respecto a las condonaciones de deuda, por lo que seguirán el tratamiento establecido desde el punto de vista contable.
De acuerdo con este razonamiento, la condonación del crédito por una sociedad dominante a una sociedad dependiente, en la que participa al 100%, tendrá la consideración de aportación a los fondos propios de la entidad participada.
No obstante, con ocasión de la extinción de las citadas deudas por confusión de los derechos de acreedor y deudor, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1156 del Código Civil, surge un ingreso como consecuencia de la diferencia existente entre el valor razonable de los derechos de crédito adquiridos y el coste amortizado de los pasivos, ingreso que formará parte de la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la confusión crédito-préstamo, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la LIS, previamente transcritos. Dicho ingreso formará parte del ingreso consolidado del grupo fiscal y no será objeto de eliminación.
Dicho ingreso surgiría igualmente en caso de que se produjera la operación de fusión sin condonación previa de la deuda, por cuanto el mismo resulta ajeno a la operación de reestructuración.
2.- Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realiza con la finalidad de: : la reorganización del grupo; la racionalización y ahorro de costes de mantenimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales de la sociedad absorbida; la simplificación administrativa derivada de la extinción de una sociedad; la optimización y simplificación de las relaciones financieras entre A y B, derivadas de la eliminación por condonación/quita o por confusión de los préstamos entre las sociedades fusionadas; la eliminación de los préstamos entre ambas sociedades, evitando el correspondiente devengo de intereses que dificultan las situación de A; y, por último, reforzar los fondos propios de A debido a la condonación/quita de parte del préstamo, lo que permitiría que una entidad que lleva varios años en concurso de acreedores y que apenas ha tenido acceso a la financiación bancaria pueda ver reforzada su solvencia ante las entidades financieras y poder dejar así de depender de la financiación otorgada por el grupo.
El hecho de que la sociedad la absorbente tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que de conformidad con los datos de la consulta, el único activo de la entidad absorbida es la participación en la absorbente, por lo que tras la fusión la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas es la misma que antes de dicha operación. Así cabría considerar que la operación proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
3.- En el caso de que en lugar de una condonación se acordara una quita, si se produciría un ingreso a integrar en la base imponible y, en este caso, si podría acogerse a lo previsto en el artículo 26.1 de la LIS.
Atendiendo a la realidad económica de la operación, en la medida en la que el prestamista participa en el 100% del capital social del prestatario, los efectos de la quita parcial de la deuda deben tener los mismos efectos fiscales que una condonación parcial entre entidades del mismo grupo. En consecuencia, en este punto nos remitimos a lo expuesto en la contestación a la primera pregunta de la presente consulta.
4.- Si el tratamiento fiscal de las anteriores operaciones cambiaría si se hicieran en el seno del grupo fiscal.
Tal y como se ha señalado anteriormente, el efecto de la operación de condonación de deuda sería el mismo, en caso de que las entidades afectadas estuvieran acogidas al régimen de consolidación fiscal.
5.- Tanto si resulta de aplicación el régimen de neutralidad fiscal como si no es aplicado, si la retroacción contable tendrá plenos efectos fiscales.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de diciembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por tanto, en la medida en la que la LIS no dispone otra cosa, la retroacción contable tendrá plenos efectos tributarios, con independencia de la aplicación o no del régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
6.- En caso de que no resulte aplicable el régimen especial del capítulo VII del título VII a la fusión planteada y, además, los socios no tuvieran derecho a aplicar la exención prevista en el artículo 21 LIS, si la entidad C puede aplicar lo dispuesto en el artículo 50.1 de la LIS, tanto con ocasión de la transmisión de sus participaciones en B consecuencia de la fusión como cuando posteriormente transmitiera las participaciones en A.
En la medida en la que resulta de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, no procede responder a esta hipótesis.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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