Impuesto de sociedades - V3538-16 - 27/07/2016

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES E IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.

En el presente caso, la entidad consultante plantea trasladar su domicilio fiscal al territorio Portugués, sin perjuicio del hecho de que la entidad no tiene ningún bien en España pues todo su patrimonio se encuentra ubicado en Portugal a través de un establecimiento permanente.

El artículo 8.1 de la Ley 27/2004, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que:

“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

b) Que tengan su domicilio social en territorio español.

c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.

(…)”

Tal y como se desprende de los hechos de la consulta, la entidad consultante es una sociedad constituida y domiciliada en España.

Para que esta entidad deje de ser residente fiscal en España, deberán dejar de cumplirse todos los requisitos establecidos en el artículo 8 de la LIS, esto es, que la entidad no esté constituida de acuerdo con la normativa española, no tenga su domicilio social en España y no tenga en España la sede de su dirección efectiva.

En relación con el hecho de que la entidad no esté constituida de acuerdo con la normativa española, resulta aplicable lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. El artículo 93.1 de esta Ley establece que:

“1. El traslado al extranjero del domicilio de una sociedad inscrita constituida conforme a la Ley española sólo podrá realizarse si el Estado a cuyo territorio se traslada permite el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad.”

Por su parte, el artículo 102 de la Ley 3/2009 establece que:

“El traslado del domicilio social, así como la correspondiente modificación de la escritura social o de los estatutos, surtirán efectos en la fecha en que la sociedad se haya inscrito en el Registro del nuevo domicilio.”

Finalmente, el artículo 103 de la citada Ley determina que:

“La cancelación de la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil tendrá lugar cuando se aporten el certificado que acredite la inscripción de la sociedad en el Registro de su nuevo domicilio social y los anuncios de esa inscripción en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, y en uno de los diarios de gran circulación en la provincia en que la sociedad hubiera tenido su domicilio.”

Por lo tanto, en la medida en que la inscripción de la entidad consultante sea cancelada en el Registro Mercantil español y la sociedad se inscriba en el correspondiente Registro Mercantil de Portugal y quede sometida a la legislación mercantil del Estado de destino, tras adaptarse a la correspondiente forma societaria, se produce un cambio en la “lex societatis” aplicable a la entidad consultante y, con ello, la pérdida de toda conexión con el ordenamiento jurídico español. Por ello, debe entenderse que deja de ser una entidad constituida conforme a la legislación española. En este caso, de producirse adicionalmente el cambio de domicilio social y la sede de dirección efectiva a Portugal, la entidad perderá su condición de sociedad residente fiscal en territorio español, en la medida en que no cumplirá ya ninguno de los requisitos del artículo 8.1 de la LIS citado anteriormente.

No obstante, si en aplicación de alguno de los criterios del artículo 8 señalado, la sociedad resultase ser residente fiscalmente en España y, al mismo tiempo, en la medida en que el traslado del domicilio social o de la sede de dirección efectiva de lugar a que también sea considerada residente fiscal en Portugal, con arreglo a su propia normativa interna, se produciría un conflicto de residencia.

Este hecho daría lugar a un supuesto de doble residencia fiscal, y sería preciso acudir al Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993.

El artículo 4.3 del Convenio dispone a estos efectos:

“3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.”

Si el traslado de la sociedad consultante determina el traslado de la dirección efectiva de la entidad, supondrá la obtención de la residencia fiscal en Portugal.

El Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de la OCDE aclara en sus cometarios al artículo 4 relativo a la definición de residente, qué se entiende por “sede de dirección efectiva”, estableciendo lo siguiente:

“22. No parece adecuado dar importancia a un criterio puramente formal como es la inscripción en un registro. Por tanto, el apartado 3 tiene en cuenta el lugar desde donde la sociedad o entidad se dirige efectivamente.

(…)

24. En virtud de estas consideraciones, se ha optado por la “sede de dirección efectiva” como criterio de preferencia para las personas distintas de las personas físicas. La sede de dirección efectiva es el lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades empresariales o profesionales de la entidad. Para determinar la sede de dirección efectiva deben considerarse todos los hechos y circunstancias pertinentes. Una entidad puede simultanear más de una sede de gestión, pero tendrá una única sede de dirección efectiva.”

En este caso, si la sede de dirección efectiva se va a trasladar a Portugal, se produciría el cambio de residencia fiscal.

En la medida en que la entidad consultante deje de tener la consideración de residente fiscal en territorio español, el artículo 27.2 de la LIS dispone que:

“2. En todo caso concluirá el período impositivo:

(…)

b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.

(…)”

Por su parte, el artículo 19.1 de la LIS señala que:

“1. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En caso de afectación a un establecimiento permanente, será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 78 de esta Ley.

El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.”

En definitiva, la pérdida de la residencia fiscal en España, determinará la aplicación de lo dispuesto en los artículos 19.1 y 27.2 de la LIS, antes citados. En aplicación del artículo 19.1 de la LIS, la entidad consultante deberá integrar, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que concluya con ocasión del traslado de su sede de dirección efectiva, la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que no queden afectos a un establecimiento permanente en España. No obstante, el pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 19.1 de la LIS podrá ser aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente, hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, puesto que dichos elementos serían transferidos a una Estado miembro de la Unión Europea (Reino Unido).

No obstante, de los datos que se derivan de la consulta, la entidad tiene todo su patrimonio, rentas e ingresos en un establecimiento permanente sito en Portugal, por lo que le podrá resultar de aplicación lo señalado en el artículo 22 de la LIS, en la medida en que se cumplan todos los requisitos allí establecidos.

En efecto, y por lo que se refiere a la posibilidad de aplicar el régimen de exención previsto en el artículo 22 de la LIS, dicho artículo establece:

“1. Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo anterior.

No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.

2. Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente respecto del que se cumpla el requisito de tributación en los términos del artículo anterior.

El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista en este artículo o a la deducción por doble imposición prevista en el artículo 31 de esta Ley, procedentes del mismo.

3. Se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

(…)

6. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 8 del artículo anterior. La opción a que se refiere la letra c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento permanente fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.

(…)”

Con arreglo al precepto transcrito, en la medida en la que las actividades desarrolladas en Portugal constituyan un establecimiento permanente con arreglo a lo establecido en el Convenio con dicho país, se entenderán cumplidos los requisitos para la aplicación de lo dispuesto en el artículo 22.3 de la LIS.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

Se pregunta por las repercusiones fiscales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para los socios españoles (personas físicas), como consecuencia del traslado de la sociedad, y por las repercusiones para el socio mayoritario si trasladara su domicilio habitual (actualmente en España) a Portugal. En concreto, si dejaría de estar sujeto al IRPF y se le aplicaría el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR).

En relación con el traslado internacional del domicilio social, los artículos 92 y 93 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril), establecen:

“Artículo 92 Régimen jurídico del traslado internacional del domicilio social

El traslado al extranjero del domicilio social de una sociedad mercantil española inscrita y el de una sociedad extranjera al territorio español se regirán por lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales vigentes en España y en este Título, sin perjuicio de lo establecido para la sociedad anónima europea.

Artículo 93 Traslado del domicilio social al extranjero

1. El traslado al extranjero del domicilio de una sociedad inscrita constituida conforme a la ley española sólo podrá realizarse si el Estado a cuyo territorio se traslada permite el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad.

2. No podrán trasladar el domicilio al extranjero las sociedades en liquidación ni aquellas que se encuentren en concurso de acreedores.”

En el escrito de consulta se manifiesta que la sociedad no se encuentra ni en liquidación ni en concurso de acreedores.

En términos generales debe concluirse que el traslado de domicilio social al extranjero, en la medida en que se mantenga la personalidad jurídica de la sociedad y no se altere el porcentaje de participación del socio, no conlleva ganancias o pérdidas patrimoniales en el socio, al establecer el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

Traslado del socio mayoritario a Portugal

Se plantea en el escrito de consulta cuales serían las repercusiones en caso de que el socio mayoritario trasladara su domicilio habitual de España, donde se encuentra actualmente, a Portugal.

La residencia fiscal de las personas físicas en España se establece de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), que en su apartado 1 se expresa en los siguientes términos:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. “

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el socio mayoritario será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

En el presente caso, partiendo de que el socio mayoritario es un contribuyente por el IRPF que tiene intención de trasladar su residencia habitual a Portugal, y en relación con el primer criterio (permanencia), cabe indicar que en tanto dicho socio no acredite su residencia fiscal en otro país (Portugal), las ausencias del territorio español tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia fiscal del mismo, quien continuará siendo considerado contribuyente del IRPF, debiendo tributar en este impuesto por su renta mundial.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, dicho socio podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.

La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del socio se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

No obstante, si en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, dicho socio resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Portugal, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), que establece que:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.

Por otro lado, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

En caso de que no fuera considerado residente fiscal en España, el consultante tributaría en España únicamente por las rentas de fuente española que pudiera obtener. La tributación de las distintas clases de renta que se obtengan, vendrá marcada por lo dispuesto en texto refundido la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante, TRLIRNR, así como por lo establecido en el Convenio Hispano-Portugués.

No obstante lo anterior, para poder aplicar el Convenio Hispano-Portugués, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Portugal, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.

No indica el consultante el tipo de renta que va a obtener como no residente. En caso de que se tratara de rendimientos por el trabajo prestado para la sociedad ahora considerada portuguesa, el artículo 15 del Convenio Hispano-Portugués establece:

“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo puede someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si

a) el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de mil novecientos ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;

b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y

c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.

(….).”.

Por lo tanto, si como residente en Portugal percibiera rendimientos de trabajo por un empleo ejercido en Portugal, solo podrá ser sometido a gravamen en Portugal.

Si percibiera dividendos de la sociedad portuguesa, el artículo 10 del Convenio Hispano-Portugués establece:

“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

(…)

3. El término «dividendos» empleado en el presente artículo significa los rendimientos de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que resida la sociedad que las distribuye.”

Por lo tanto, el artículo 10 sólo determina la tributación en caso de que un residente de un Estado obtenga dividendos del otro Estado. En este caso, dividendos pagados por una sociedad portuguesa a un residente portugués sólo se someterían a tributación en Portugal.

No se determinan otras rentas que pudieran obtenerse en España. En su caso, se acudiría a lo dispuesto en el Convenio para determinar qué país tiene la potestad tributaria sobre ellas.

Por otra parte, en relación con la pérdida de la condición de contribuyente por el IRPF, se ha de señalar que, mediante el apartado sesenta y uno del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), se ha añadido, con entrada en vigor el 1 de enero de 2015, una Sección 7.ª en el Título X de la citada Ley 35/2006, integrada por el artículo 95 bis “Ganancias patrimoniales por cambio de residencia”.

Dicho artículo 95.bis establece:

“1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.

b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros.

En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta letra b).

2. Las ganancias patrimoniales formarán parte de la renta del ahorro conforme a la letra b) del artículo 46 de esta Ley y se imputarán al último período impositivo que deba declararse por este Impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

3. Para el cómputo de la ganancia patrimonial se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, determinado de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Los valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán por su cotización.

b) Los valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán, salvo prueba de un valor de mercado distinto, por el mayor de los dos siguientes:

El patrimonio neto que corresponda a los valores resultantes del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

c) Las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, se valorarán por el valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones resultantes del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la citada fecha de devengo, salvo prueba de un valor de mercado distinto.

4. En las condiciones que se establezcan reglamentariamente, cuando el cambio de residencia se produzca como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo siempre que en este caso el desplazamiento temporal se produzca a un país o territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, previa solicitud del contribuyente, se aplazará por la Administración tributaria el pago de la deuda tributaria que corresponda a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo.

En dicho aplazamiento resultará de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, y específicamente en lo relativo al devengo de intereses y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.

A efectos de constitución de las garantías señaladas en el párrafo anterior, estas podrán constituirse, total o parcialmente, en tanto resulten suficientes jurídica y económicamente, sobre los valores a que se refiere este artículo.

El aplazamiento vencerá como máximo el 30 de junio del año siguiente a la finalización del plazo señalado en el párrafo siguiente.

En caso de que el obligado tributario adquiera de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto en cualquier momento dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 anterior, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida, así como los intereses que se hubiesen devengado. Tratándose de desplazamientos por motivos laborales, el contribuyente podrá solicitar de la Administración tributaria la ampliación del citado plazo de cinco ejercicios cuando existan circunstancias que justifiquen un desplazamiento temporal más prolongado, sin que en ningún caso la ampliación pueda exceder de cinco ejercicios adicionales.

La citada extinción se producirá en el momento de la presentación de la declaración referida al primer ejercicio en el que deba tributar por este impuesto.

En ese supuesto no procederá el reembolso de coste de las garantías que se hubiesen podido constituir.

5. Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 anterior, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo.

La devolución a que se refiere el párrafo anterior se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo concerniente al abono de los intereses de demora, que se devengarán desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo que deba declararse por este impuesto.

6. Cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, el contribuyente podrá optar por aplicar a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo las siguientes especialidades:

a) La ganancia patrimonial únicamente deberá ser objeto de autoliquidación cuando en el plazo de los diez ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Que se transmitan inter vivos las acciones o participaciones.

2.º Que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

3.º Que se incumpla la obligación de comunicación a que se refiere la letra c) de este apartado.

La ganancia patrimonial se imputará al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se produzca alguna de las circunstancias referidas en esta letra a), y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.

b) En el supuesto a que se refiere el número 1.º de la letra a) anterior, la cuantía de la ganancia patrimonial se minorará en la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 anterior y su valor de transmisión.

A estos efectos el valor de transmisión se incrementará en el importe de los beneficios distribuidos o de cualesquiera otras percepciones que hubieran determinado una minoración del patrimonio neto de la entidad con posterioridad a la pérdida de la condición de contribuyente, salvo que tales percepciones hubieran tributado por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

c) El contribuyente deberá comunicar a la Administración tributaria, en los términos que reglamentariamente se establezcan, la opción por la aplicación de las especialidades previstas en este apartado, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto, el Estado al que traslade su residencia, con indicación del domicilio así como las posteriores variaciones, y el mantenimiento de la titularidad de las acciones o participaciones.

d) En caso de que el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haberse producido alguna de las circunstancias previstas en la letra a) de este apartado, las previsiones de este artículo quedarán sin efecto.

(…)”.

Por tanto, si el socio mayoritario perdiera la condición de contribuyente por el IRPF, por cambiar su residencia a Portugal, siendo el período 2015 (u otro en adelante) el último a declarar por IRPF, y siempre que hubiera tenido la condición de contribuyente por el IRPF durante, al menos, diez de los quince períodos impositivos anteriores, unido a la titularidad de un patrimonio mobiliario de cierto importe (debe concurrir la circunstancia prevista en la letra a), esto es, que el valor de mercado de las acciones o participaciones -valor de mercado a que se refiere el apartado 3- exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros. De no concurrir dicha circunstancia, lo dispuesto en el artículo 95 bis únicamente se aplicará en relación con las acciones o participaciones a que se refiere la letra b), es decir, aquellas que representan un porcentaje de participación en la entidad superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las mismas a que se refiere el apartado 3 exceda de 1.000.000 euros), le resultaría de aplicación dicho artículo 95 bis, en virtud del cual se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente (valor de mercado en la fecha de devengo -31 de diciembre- del último período en que el contribuyente deba tributar por el impuesto) y su valor de adquisición.

De conformidad con el apartado 2 del artículo 95 bis, dichas ganancias formarán parte de la renta del ahorro y se imputarán al último período impositivo que deba declararse por el IRPF.

Según el apartado 5 de dicho artículo, si, con posterioridad, el obligado tributario adquiriese de nuevo la residencia fiscal en España sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas incluyendo el interés de demora.

Asimismo, el apartado 6 del artículo 95 bis regula un régimen opcional para el supuesto de cambio de residencia a otro Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, de forma que en este supuesto el contribuyente puede optar por aplicar a las ganancias patrimoniales reguladas en el artículo 95 bis las especialidades que se establecen en el apartado 6 de dicho artículo, esto implica, según el apartado 6.a), que la ganancia patrimonial únicamente deberá autoliquidarse cuando en el plazo de los diez ejercicios siguientes al último que deba declararse por el IRPF se produzca alguna de las circunstancias previstas en dicha letra a).

En desarrollo de dicho apartado 6 del artículo 95 bis de la LIRPF, el artículo 123 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

“1. La opción por la aplicación de las especialidades previstas en el apartado 6 del artículo 95 bis de la Ley del Impuesto en caso de que el cambio de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, se ejercitará mediante comunicación a la Administración tributaria a través del modelo que apruebe el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, quien establecerá la forma y el lugar de su presentación.

En la citada comunicación se hará constar, entre otros datos, los siguientes:

a) Identificación de las acciones o participaciones que dan lugar a las ganancias patrimoniales por cambio de residencia.

b) Valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 del artículo 95 bis de la Ley del Impuesto.

c) Estado al que se traslada la residencia, con indicación del domicilio, así como las posteriores variaciones en el domicilio.

La comunicación deberá presentarse en el plazo comprendido entre la fecha del desplazamiento y la fecha de finalización del plazo de declaración del Impuesto correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia. Las variaciones de domicilio a que se refiere la letra c) anterior deberán comunicarse en el plazo de dos meses desde que se produzcan.

2. En los supuestos en que la ganancia patrimonial deba ser objeto de autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del apartado 6 del artículo 95 bis de la Ley del Impuesto, la autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se produzca alguna de las circunstancias referidas en la citada letra a) del apartado 6 del artículo 95 bis de la Ley del Impuesto y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto, o en el plazo de declaración del impuesto correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia, si este fuera posterior.”

El modelo para optar por la aplicación de las especialidades del apartado 6 del artículo 95 bis se encuentra regulado mediante la Orden HAP/2835/2015, de 28 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 113 de comunicación de datos relativos a las ganancias patrimoniales por cambio de residencia cuando se produzca a otro Estado Miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con efectivo intercambio de información tributaria, se establece la forma y plazo para su presentación y se modifica otra normativa tributaria (BOE de 30 de diciembre de 2015).

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

El artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.

3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.

2.º Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.

3.º La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.

4.º La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.”

Por lo tanto el traslado a Portugal, en ningún caso estará sujeto al concepto de operaciones societarias en España, todo ello sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponder en Portugal.

Por lo que respecta a la incidencia en el Impuesto sobre el Patrimonio para los socios de la entidad, si no se produce variación alguna en su residencia habitual en España seguirán tributando en el impuesto patrimonial por obligación personal en función del total de su patrimonio neto con independencia del lugar de situación de los bienes o derechos (artículo 5.Uno. a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto). Por el contrario, si en el caso del socio mayoritario, pasase a tener residencia habitual en Portugal, además de la posibilidad de tributar por obligación personal mediante opción ejercida en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en España (artículo 5.Uno.a) segundo párrafo de la Ley 19/1991), sólo tributará por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio español si sus bienes y derechos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español (art. 5.Uno.b) de la Ley citada).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.