El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
La LIS no contiene ninguna norma específica que permita determinar la naturaleza de las obras referidas en el escrito de consulta. Por tanto, procederá la aplicación de lo dispuesto en la normativa mercantil.
En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, normas de registro y valoración, en la norma 3ª, normas particulares sobre inmovilizado material, establece que:
“(…)
f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
(…)”
Estos criterios se desarrolla a su vez en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en su norma segunda.
A su vez la norma de registro y valoración 4ª, del Plan General de Contabilidad, inversiones inmobiliarias, dispone que “los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias”.
A estos efectos, se requiere evidentemente, que el inmueble sobre el que se realizan las obras tenga efectivamente la condición de inmovilizado material (o inversiones inmobiliarias) para la entidad consultante, al objeto de que las obras pudieran ser incorporadas al activo como mayor valor de los mismos.
En la medida en que las obras realizadas por la entidad consultante supongan un mayor valor del activo desde un punto de vista contable, las cantidades aplicadas a dichas obras tendrán, a efectos fiscales, esa misma consideración.
Según se indica escrito de consulta, en el ejercicio 2014 la entidad consultante ha alquilado el local. A estos efectos, se presume que el correspondiente contrato de arrendamiento se califica a efectos contables como operativo, de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, de manera que, según dispone dicha norma en su apartado 2, “el arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, (…)”.
Según se describe en el escrito de consulta, igualmente en el ejercicio 2014, se produce el derribo por parte de la arrendataria del local, de la obra efectuada.
A este respecto, la norma de registro y valoración 2ª, del Plan General de Contabilidad, inmovilizado material, establece en su apartado 3 que:
“3. Baja
Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.
La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.
(…)”
Este criterio se desarrolla a su vez en la Resolución de 1 de marzo de 2013, antes citada, en su norma cuarta.
En la medida en que, de acuerdo con el criterio contable, proceda la baja de la parte del activo que se incorporó al mismo con ocasión de las obras realizadas por la entidad consultante en los términos establecidos en estas normas, la pérdida surgida se integrará en su base imponible del período impositivo 2014. A estos efectos se entiende que no se produce ningún tipo de restitución por parte del arrendatario al arrendador, por el derribo de las obras.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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