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Impuesto de sociedades - V3542-15 - 17/11/2015

Número de consulta: 
V3542-15
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
17/11/2015
Normativa: 
Ley 11/2009 art. 9
Ley 58/2003 art.89
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante es una sociedad española constituida en 2007 con el propósito de adquirir de una entidad financiera española unas sucursales bancarias situadas en territorio español.En 2014 la entidad consultante llevó a cabo la restructuración de su deuda bancaria, destacando a este respecto que como consecuencia de dicha restructuración la entidad consultante dio entrada en su capital a sus acreedores financieros, y se acordó la transformación de la entidad consultante en una sociedad anónima cotizada de inversión en el mercado inmobiliario (SOCIMI), acogiéndose al régimen fiscal especial de la Ley 11/2009, de manera que desde 2013 tributa bajo dicho régimen fiscal especial.Tras la restructuración referida, el capital de la entidad consultante ha pasado a ser titularidad de dos socios:- La sociedad LuxCo, con residencia fiscal en Luxemburgo, titular del 85%.- La sociedad E, entidad de crédito con residencia fiscal en España, titular del 15%.Como parte del proceso de restructuración comentado, LuxCo se constituyó con el objetivo de sindicar a todos los accionistas de la entidad consultante, esencialmente los antiguos accionistas más todos los acreedores bancarios que fruto de la restructuración pasaban también a adquirir participaciones en la entidad consultante (a excepción de la sociedad E que, como antes se indicó, adquiriría una participación directa en la entidad consultante del 15%). En resumen, el accionariado de LuxCo tras la restructuración está compuesto por:- Entidades con residencia fiscal en España o sucursales españolas de entidades financieras con residencia fiscal en la Unión Europea, en un 41%.- Entidades con residencia fiscal en la Unión Europea en un 59%.LuxCo financió la adquisición de su participación en la entidad consultante mediante una ampliación de sus fondos propios así como mediante la emisión de un préstamo participativo a sus accionistas (el préstamo de socios).LuxCo es una entidad sujeta y no exenta del impuesto sobre sociedades luxemburgués (impuesto directo de carácter personal que grava la renta de LuxCo en cuanto persona jurídica) cuyo tipo impositivo nominal es del 21% (siendo el tipo nominal agregado el 29,22% si se le añade el impuesto municipal comercial y la contribución al fondo de desempleo).Los dividendos que reciba LuxCo de la entidad consultante se encontrarán sujetos y no exentos de dicho impuesto sin derecho a aplicar exención o deducción por doble imposición alguna como consecuencia de la percepción de los mismos.Los gastos financieros devengados por el préstamo de socios entre LuxCo y sus accionistas tiene la consideración de gasto deducible en el impuesto sobre sociedades luxemburgués. Dicho préstamo tiene la consideración de activo financiero en sede de los accionistas de LuxCo, que tratan los intereses devengados como ingreso tributable a integrar en la base imponible de su impuesto sobre sociedades imputándolos temporalmente según criterio de devengo.En relación con la restructuración comentada, se plantearon a este Centro Directivo dos consultas tributarias.En relación al cómputo de la tributación del 10% prevista en el artículo 9.2 de la Ley 11/2009, en la consulta de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 29 de mayo de 2014 y número de referencia V1429-14, se indicó que tratándose de socios no residentes en España, debe tomarse en consideración tanto el tipo de retención en fuente que, en su caso, grave tales dividendos con ocasión de su distribución en España, como el tipo impositivo al que esté sometido el socio no residente en su país de residencia, minorado, en su caso, en las deducciones o exenciones para eliminar la doble imposición internacional que les pudieran resultar de aplicación como consecuencia de la percepción de los mencionados dividendos.Sobre la base de este criterio, la entidad consultante estructuró la entrada en su capital de los acreedores financieros, asumiendo a estos efectos que LuxCo cumpliría con el requisito de tributación de al menos el 10% y que, por ello, los dividendos distribuidos por esta entidad no darían lugar a a la aplicación del gravamen accesorio del 19% previsto en la Ley 11/2009.A lo largo de 2014, la entidad consultante ha continuado el ejercicio de su actividad económica generando un resultado contable provisional positivoUna vez aprobadas las cuentas del ejercicio 2014 y en cualquier caso antes de 1 de julio de 2015, conforme al artículo 6 de la Ley 11/2009, la entidad consultante tenía intención de acordar la distribución de un dividendo de al menos el 80% de dicho resultado.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si a los efectos del cómputo del gravamen mínimo del 10% en sede de LuxCo a que hace referencia el artículo 9.2 de la Ley 11/2009, deberá tomarse en consideración el gasto financiero deducible derivado del préstamo de socios, teniendo en cuenta que el gasto deducible que LuxCo integre en la base imponible de su impuesto sobre sociedades generará simultáneamente un ingreso tributable de idéntica cuantía en el impuesto sobre sociedades de sus socios.</p>
Contestación completa: 

El artículo 9 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, establece que:

“(…)

2. La entidad estará sometida a un gravamen especial del 19 por ciento sobre el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos a los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, cuando dichos dividendos, en sede de sus socios, estén exentos o tributen a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento. Dicho gravamen tendrá la consideración de cuota del Impuesto sobre Sociedades.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el socio que percibe el dividendo sea una entidad a la que resulte de aplicación esta Ley.

El gravamen especial se devengará el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas, u órgano equivalente, y deberá ser objeto de autoliquidación e ingreso en el plazo de dos meses desde la fecha de devengo. El modelo de declaración de este gravamen especial se aprobará por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, que establecerá la forma y el lugar para su presentación.

3. El gravamen especial previsto en el apartado anterior no resultará de aplicación cuando los dividendos o participaciones en beneficios sean percibidos por entidades no residentes a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, respecto de aquellos socios que posean una participación igual o superior al 5 por ciento en el capital social de aquellas y tributen por dichos dividendos o participaciones en beneficios, al menos, al tipo de gravamen del 10 por ciento.

(…)”

Tratándose de socios no residentes en España, a efectos de determinar el tipo de gravamen mínimo del 10% al que deben quedar sometidos los resultados distribuidos por la SOCIMI, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley, debe tomarse en consideración tanto el tipo de retención en fuente que, en su caso, grave tales dividendos con ocasión de su distribución en España, como el tipo impositivo al que esté sometido el socio no residente en su país de residencia, minorado, en su caso, en las deducciones o exenciones para eliminar la doble imposición internacional que les pudieran resultar de aplicación como consecuencia de la percepción de los mencionados dividendos.

Así, cabe afirmar que, en el supuesto de que los socios no residentes quedasen sometidos, respecto de los dividendos distribuidos por la sociedad, a un impuesto de al menos un 10% tomando en consideración tanto el tipo de retención en fuente que, en su caso, grave tales dividendos con ocasión de su distribución en España, como la tributación a que esté sometido en el otro estado, en los términos anteriormente señalados y minorado, en su caso, en las deducciones o exenciones para eliminar la doble imposición internacional que le pudieran resultar de aplicación como consecuencia de la percepción de los mencionados dividendos, se entenderá cumplido el requisito de tributación mínima, por lo que la sociedad no quedaría sometida al gravamen especial del 19% sobre el importe íntegro de los mencionados dividendos, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9.2 de la Ley 11/2009.

En relación con la cuestión de cómo determinar si la tributación del dividendo es inferior al 10% o no, deberá tenerse en cuenta la tributación efectiva del dividendo aisladamente considerado, teniendo en cuenta los gastos directamente asociados a dicho dividendo, como pudieran ser los correspondientes a la gestión de la participación o los gastos financieros derivados de su adquisición y sin tener en cuenta otro tipo de rentas que pudieran alterar dicha tributación, como pudiera resultar, por ejemplo, la compensación de bases imponibles negativas en sede del socio.

No obstante, en este caso concreto, el criterio señalado en relación con la tributación efectiva del dividendo aisladamente considerado obtenido por los socios minorado en los gastos financieros derivados de la adquisición de los valores de la entidad deberá matizarse cuando se trate de gastos financieros asociados a préstamos participativos otorgados por los socios de la entidad luxemburguesa, en la medida en que el préstamo participativo genere un ingreso financiero en sede de dichos socios sometido a tributación, sin que le resulte de aplicación deducción o exención de ningún tipo. En caso de que se produzcan dichas circunstancias, en la medida en que se pueda justificar la tributación de los ingresos financieros de los correspondientes préstamos participativos en los socios de la entidad que perciben los dividendos, los gastos financieros no serán tenidos en cuenta para determinar la tributación efectiva de los referidos dividendos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.